年终奖金的计税方法与税负公平探讨

○戴正华

（湖北第二师范学院 湖北 武汉 430205）

全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金，也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。随着改革的深入，企业的薪酬分配发生了极大的变化，员工的固定工资在收入中占的比例越来越小，而奖励工资在收入中占的比例却越来越大，而且这种趋势还在发展。

一、我国个人所得税现状

我国现行的《个人所得税法》的立法宗旨是调节社会成员收入分配问题。使高收入者多纳税，低收入者少纳税；降低高、低收入差距，使中低收入者充分受益。在保证人民基本生活费用支出不受影响的前提下，通过征收个人所得税来缓解社会分配不公的矛盾，有利于在不损害效率的前提下，发挥个人所得税调节社会成员之间分配差距的积极作用，体现社会公平，保持社会稳定。

财政部2009年6月发布个人所得税课题研究组的《我国个人所得税基本情况》研究报告。从我国目前的情况看，个人所得税在筹集财政收入的同时，承担着以税收手段调节收入分配的主要作用。我国的个人所得税始终贯彻“高收入者多缴税，低收入者少缴税或不缴税”的立法精神，一方面，通过采用累进税率、对超高劳务报酬加成征收、对年所得12万元以上的高收入者要求自行纳税申报等方式，加大对高收入者的调节力度。另一方面，对于中低收入者则尽量减轻其税收负担。每月工薪收入在2500元以下者已无须缴纳个人所得税，月工薪收入分别为3000元、5000元、8000元和10000元的纳税人，其每月应纳个人所得税额一般约为20元、175元、535元和825元，税收负担（应纳税额/月工薪收入）分别为0.7%、3.5%、6.7%和8.3%，均不超过10%。从分项目收入看，近年来工薪所得项目个人所得税收入占个人所得税总收入的比重约为50%左右。我国个人所得税主要来自城镇居民，目前工资性收入是我国城镇居民收入的主要来源，据统计，2008年我国城镇居民人均可支配收入中工薪收入所占比重达71.6%。因此，工薪阶层作为社会的主要群体（在国外包括发达国家也是如此），构成了个人所得税的最大税源。

二、全年一次性奖金的个人所得税政策沿革

我国个人所得税制度中关于年终奖金计税方法的规定，自1980年开征个人所得税以来，经历多次调整。

1981年财政部发布《关于年终奖金或加薪征税问题的规定》（财政部[81]财税字185号文）规定：对纳税义务人一次取得几个月的奖金或加薪，一般应将全部奖金、加薪同当月份的工资、薪金合并计算，征收个人所得税。但对于合并计算后提高适用税率的，可采取以月份所属奖金或年终加薪、劳动分红加当月份工资、薪金，减去当月份费用扣除标准后的余额为基数确定适用税率，然后将当月份工资、薪金加上全部奖金或年终加薪、劳动分红，减去当月份费用扣除标准后的余额，按适用税率计算征收个人所得税。对按上述方法计算无应纳税所得额的，免予征税。1994年税收制度改革，国家税务总局关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发[1994]89号）的通知，基本原用了1981年的规定。该方法在各地在执行中普遍反映现行规定不够合理，也不易于操作。

1996年国家税务总局发布《关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]206号）规定：对在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税，不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款。如果纳税人取得奖金当月的工资、薪金所得不足800元的，可将奖金收入减除“当月工资与800元的差额”后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税款。该方法存在两个问题：一方面，由于没有考虑奖金的所属期，加重了纳税人的税收负担，有失公平。在实际操作中，很多单位把奖金分解，按月或者按季发放，一定程度上影响了这些单位的年度考核，不利于提高员工的工作积极性。另一方面，由于只规定一次性奖金单独作为一个月收入征税，但未限定政策适用的次数，部分单位多次发放奖金，多次适用政策，导致不同单位之间税负的不公平，产生了税收漏洞，使一次性奖金单独作为一个月收入征税的政策难以准确落实到位。

2005年国家税务总局发布《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发[2005]9号）》规定：纳税人取得全年一次性奖金（包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资），单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴。

第一，先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

第二，将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按工资薪金适用的税率表中确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：一是如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率一速算扣除数。二是如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额＝（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数。

三、现行全年一次性奖金计税方法税负的实证分析

2009年4月10日，国家统计局日前发布的2008年全国城镇单位在岗职工平均工资水平为29229元。按照这个水平，2008年全国城镇单位在岗职工月平均工资水平不足2500元。也就是说，这部分人的工资收入每月基本上是无需纳税的。但是按照目前各单位对职工的管理情况，这部分人年终会获得相应年终奖金。这样就出现了两个问题：一是这部分人一般是低收入人群（工资收入处于平均水平之下），正常情况下应该不用就工资薪金收入缴纳个人所得税，但是按照现行规定，这些低收入人群却要缴纳一定的个人所得税，并且会随着年终奖金收入的提高税负会不断提高；二是国家税务总局2005年发布的全年一次性奖金的计税办法，旨在减轻纳税人的年终奖金的税负，但是该方法的实施结果是工资收入越高的人受益越多，年终奖金收入越高受益越多。

例如某人月工资收入10000元，年奖金总额为10000元，一是奖金年终集中一次性发放，全年应纳个人所得税为：工资按月发放，奖金集中发放，个人所得税的计算，工资已纳税额=[（10000-2000-10000×20%）×20%-375]×12=9900元，奖金应纳税额为：10000÷12=833，适用税率10%，应纳税额=10000×10%-25=975，应纳税总额=9900+975=10875。二是奖金按月发放，每月工资和每月奖金合并计算个人所得税。应纳税额=[（10000+833.33-2000-10000×20%）×20%-375]×12=11900 元。

我们取5个水平段工资收入作为代表，比较奖金年末集中一次性发放和按月分散发放两种方式，比较全年纳税人实际缴纳税额的差异变化（见表1）。

表1 全年纳税人实际缴纳税额的差异表

四、年终奖金计税办法调整的政策取向

随着改革的深入，企业的薪酬分配发生了极大的变化，员工的固定工资在收入中占的比例越来越小，而奖励工资在收入中占的比例却越来越大，而且这种趋势还在发展。许多单位，无论效益好坏，为了加强对员工的管理，员工每月的固定工资均控制在一定标准内（行政事业单位一般按国家标准，企业单位也是比照而行的），然后根据企业效益、平时的考核给员工发放不定数额的年终奖金。

既然奖金现象是一个普遍存在且合理合法的事实，个人所得税税法在确定个人取得全年一次性奖金计税办法时，应该充分体现个人所得税的立法宗旨，发挥个人所得税调节社会成员之间分配差距的积极作用。

因此，本着以人为本，从平等权、生存权考虑，年终奖金计税方法应平均摊入所属各月，将归属到各月奖金、加薪同当月份的工资、薪金合并计算，实行按年计算、分月预缴的方式计征个人所得税。这样才能真正贯彻“高收入者多缴税，低收入者少缴税或不缴税”的立法精神。

对于实行按年计算、分月预缴的方式计征个人所得税后，收入高的人群税负增加过多的问题，可考虑适当调整所得级次和税率，使这部分人群的税收负担适当降低或维持原有水平。

[1]贺海涛：中国个人所得税制度创新研究[M]．北京：中国财政经济出版社，2002．

[2]邓益坚：关于如何进行个人所得税改革的思考[J]．特区经济，2005（1）．

[3]陈春霞：年终一次性取得数月奖金的个人所得税筹划[J]．会计之友，2004（4）．

[4]张华香、毕勇：我国现行个人所得税存在的问题[J].中国管理信息化，2006（9）．

[5]财政部个人所得税课题研究组：我国个人所得税基本情况[EB/OL]http：//www.mof.gov.cn，2009-06-17.