治理导向审计模式内涵及运行机理分析

杨继飞 田昆儒

摘要：导向差异拓展出许多适应不同审计环境的审计模式，随着公司治理理论与实务的发展，治理导向审计模式被提出并受到广泛关注。文章在界定治理导向审计内涵的基础上，分析了治理导向审计产生的理论基础和环境因素。并进一步指出，良性的公司治理与审计互动是治理导向审计运行的机理所在。

关键词：治理导向；审计模式；互动；治理评价

一、治理导向审计的提出

1审计模式演变。审计模式是组织审计工作的方式、途径和方法，是配置审计资源、控制审计风险、规划审计程序、收集审计证据以形成审计结论的一种范式。随着经济环境的变化，审计模式经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三种模式。目前较为流行的现代风险导向审计自20世纪90年代得到学术界的公认。它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的战略分析人手，通过“战略分析——经营环节分析——会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。

随着审计环境的演变，审计风险的载体和程度会有所不同。从而带来审计切入点即导向的差异。导向差异拓展出许多适应不同审计环境的审计模式，如随着信息化进程提出的信息系统导向审计。它是指在系统论、控制论和信息论的理论基础上。审计人员以信息系统为审计切入点，在测试其安全、可靠、有效的基础上，对被审计单位的经营管理活动的合法性、公允性、效益性进行监督、鉴证和评价的过程。随着上市公司管理层不诚信造成审计诉讼案件的层出不穷，公司治理问题在全世界范围内引起了空前的关注。2002年我国证监会颁布的《上市公司治理准则》中专门提到了审计在公司治理中的重要性。因此，现代审计要从根本上摆脱困境。就必须积极参与到公司治理图景中去，并对公司治理问题给予足够的审计关注。

2治理导向审计内涵。蔡春(2009)认为，治理导向审计模式是指以治理评价为核心。制定审计策略、实施审计调查、搜集审计证据并据以提出审计意见的一种审计行为活动组织方式。我们认为。治理导向审计不仅是一种审计理念和思路。更是一种审计方法和手段。它不仅适应了公司治理实务的发展。而且贯穿于制定审计计划、实施审计程序、获取审计证据、得出审计结论的整个审计活动之中。因此。治理导向审计模式即有审计理论的指导作用，又具有审计实务的运用价值，在莫茨和夏拉夫提出的“审计知识体系”饼图中，我们可以找到治理导向审计模式的理论价值和实务指导意义。莫茨和夏拉夫认为，审计知识体系由五个层次所构成，在最低层，是哲学基础，这一基础又依赖于最基本的学科。即抽象科学。从这一哲学基础可以推出假设，假设进而为基本概念的发展提供了基础。接着是概念结构。以此为核心。形成了丰富的理论观念。从这些概念及其力量中可以产生若干或多或少明显的、用来指导实务家的指南，这些指南就是审计业务所适用的标准。最后。还存在实际应用的上层结构。在这里，适用标准被应用于审计实践。因此，治理导向审计作为一种审计思路，应该属于概念的范畴，是产生指导实践的适用标准的基础。同时，作为一种审计方法和手段。治理导向审计以治理评价为核心，制定审计计划、实施审计程序，体现实际运用的指导作用。因此，又是属于应用标准和实际运用的范畴。

二、治理导向审计产生分析

1理论渊源。经济责任关系的存在是审计产生、发展的根本前提。经济责任。又称为受审责任、经管责任和财务责任，就是指在财产的所有权和经营管理权相对分离的条件下，财产所有者(即委责者)将财产的经营管理权委托给财产管理者(即责任者)所形成的一种责任关系。责任者与委责者之间的经济责任关系，是通过各式各样的手段建立起来的，诸如法律、规章、合同、组织原则、习惯或者非正式的道德义务等。审计因受审责任的发生而发生，亦因受审责任的发展而发展。契约理论以及以此为基础而形成的代理理论，是公司治理理论早期的重要内容。由于现代股份制公司的出现，受托经济责任随着生产力和社会经济的发展而不断发展深化，为了促使受托经济责任全面有效履行，导致了现代公司治理机制的产生和不断完善。

因此，受托经济责任是审计与公司治理产生的共同理论基础，保证和促进受托经济责任的全面有效履行是审计与公司治理的共同目标。

2审计环境——公司治理的发展。审计环境是审计赖以生存和发展的客观条件。审计环境主要包括经济、诉讼以及判决、法律、科学技术、相关利益群体、文化等因素。审计环境变化导致了审计目标的演变。其中，社会的需求对审计目标的确定起着根本性的导向作用，决定着审计目标的需求：审计自身的能力对审计目标的确定起着决定性的平衡作用，决定着审计目标的供给：法律、法庭判决以及会计团体制定的审计准则代表了相关方博弈的过程和结果，是审计目标明确化的具体表现形式。公司治理理论的发展和变迁。构成了治理导向审计产生的环境基础，成为了催生治理导向审计的根本动因。

公司治理模式主要被概括为两种：以外部监控为主的公司治理模式和以内部监控为主的公司治理模式。前者以英美为代表，后者以日德为代表。由于社会、文化、传统等方面的差异较大，也有人把大陆模式细分为德国模式和日本模式。英、美、日、德四个国家被视为公司治理结构的代表。不同的公司治理模式。决定了不同的审计目标和审计信息的传递形式。

(1)外部监控公司治理下的审计模式。以“股东主权加竞争性市场”为特征的英美公司治理模式，是典型的外部监控为主导的公司治理模式。基本特征是股权分散、市场在公司治理中发挥主要作用、公司治理以董事会为核心。公司经营的目标在于股东利益最大化。为了实现这一经营目标，英美公司的财务会计和审计业务比较发达，监管当局对上市公司信息披露的要求也比较严格。在此公司治理模式下，董事会是公司治理的核心，而审计委员会的建立，直接导致整个审计模式也围绕着董事会下属的审计委员会来展开。

从审计目标的发展来看，外部审计的目标经历了揭露舞弊和差错——验证财务报表真实公允——验证财务报表真实公允与揭露舞弊和差错并重三个发展阶段。在萨班斯法案颁布以后，AICPA在2002年最新发布的SASNo，99“财务报表审计中对舞弊的关注”中，着重阐述了外部审计对于揭露舞弊、差错的责任，彻底明确了外部审计的双重目标。

从审计信息的生成与发布来看，2003年美国证券交易委员会(SEC)颁布的《上市公司审计委员会准则》中，明确了审计委员会在外部审计方面的职权：审计委员会直接任命、监督外部审计师：注册会计师必须直接向审计委员会报告工作；审计委员会评价公司报告。由于审计委员会对审计工作的完全负责，信息的流动基本通过审计委员会向外发布，审计委员会承担了审计信息传递的全面归集、报

告责任。

(2)内部监控公司治理下的审计模式。以“内部监控”为特征的日德公司模式，其典型特征是机构(银行、大企业集团)作为集中持股者主导公司治理，不依赖外部市场。基本特征是公司股权集中持有、集团成员起重要作用、银行参与公司治理、资本流通性较弱，证券市场相对不十分活跃等。在此公司治理模式下，执行董事、监事会是公司治理的双重核心。外部的监督与约束主要来自于两个方面：持股法人和主银行。多表现为一个企业集团内部公司相互持股，主银行虽然不直接持股，但对公司有实际的控制权。该公司治理模式下的审计目标有其自身的特点。

日德的外部审计不如英美发达。由于企业不依赖外部资本市场。而且企业的大股东往往控制企业，董事会在公司治理中，往往强烈表达大股东的意愿，自然而然地，在公司治理结构中，更倚重监事会对企业经营的监控。而在审计方面，更注重以内部审计为主的内部监控手段。

在审计信息传递方面，监事会起到了重要作用。德国股东协会在出版的《DSW指南》中规定：监事会有权聘请中介机构审计经营情况、财务报告；董事会定期向监事会报告经营目标、战略实现情况：监事会审查计划、政策执行情况等。在次模式下，企业内部审计有的由企业经营者领导，也有直接向监事会负责的情况。

三、治理导向审计运行机理

公司治理中的审计是公司治理生态中的重要一个环节，与其他环节构成互动的动态系统。良性公司治理与审计的互动。是治理导向审计运行的原理所在。公司治理结构本身没有优劣，其优劣依赖于对参与者行为的约束。因此，公司治理结构的效率客观上还要受公司外部那些提供代理服务的机构和专业人员如注册会计师、财务分析师、投资银行家、监管者的签证(一种保险制度)。这样，公司治理生态其实是公司治理结构的基础上，外加一系列具有独立性的、相关的社会中介组织而形成的、一个纤巧的、非线性动态系统。作为一个非线性的动态系统，公司治理生态的健康与否不仅取决于公司治理结构事前设置或者配置的合理性，而且状态依存于一系列具有独立性的中介环节能否独立的履行相关签证职能及承担有关责任——包括“会计责任”、“勤勉责任”、“信托责任”、“法律责任”、“监管责任”等。可见，公司治理生态即以公司治理结构为基础。又是奠定在包括企业内部管理当局、注册会计师、财务分析师、投资银行家、律师等专业人员组成的“知识共同体”基础上(李曙光，2002)。由于公司治理生态的非线性特征。其具有敏感性，所以一旦公司治理结构之外的这些知识体失去了特定的信念，或者某个环节丧失了基本的独立性、背弃了其应该承担的相应责任，公司治理生态将失衡或者陷入危机。最终必将导致不可靠的会计信息滋生，甚至演化为财务欺诈。良好的公司治理与审计的互动主要体现在以下两个方面：

1公司治理对审计的影响。潘克勤(2008)采用南开大学公司治理研究中心公布的公司治理指数(2002)作为公司治理质量的替代变量，分析了公司治理指数、审计风险、审计师规模与审计定价的关系，发现公司治理指数越高，审计定价越低；随着公司治理指数提高，国际四大和本土五大明显降低了审计定价。蔡吉甫(2007)从审计服务供给方的角度分析了公司治理结构对审计费用的影响。研究发现，会计师事务所对董事会规模较大的公司收取了较高的审计费用，而对大股东适度持股的国有控股公司，CEO与董事长两职合一或者管理层适度持股的非国有控股公司收取了较低的审计费用。显示出公司治理结构与审计费用存在显著的相关关系。Larcker，David＆Richardson(2004)对审计师总收费水平、应计金额与公司治理之间关系的实证研究发现，公司治理结构越不完善。审计师总收费水平与应计金额负相关关系越显著。

2审计的公司治理功能。在独立性得到有效保证的前提下，审计可以通过制约企业经营者的行为来促进公司治理的改善，这种作用的发挥离不开审计的客体——会计信息。因此，独立审计的功能是通过增加会计信息的可信性，减少虚假和误导性会计信息来实现的。它能够保证会计信息得到利益各方的认可，增加经营者披露的财务报告的可信性，从而使内部治理可以依据经审计的会计信息对经营者进行激励和约束，使资本市场上的投资者据以做出正确的决策，使产品市场的竞争对手和合作伙伴对本企业做出正确的判断，使经理人市场正确评价经营者的价值，对经营者利用信息优势改变业绩的行为形成震慑。抑制其盈余管理行为。Hollis Ashbaugh＆Terry Warfield(2003)通过对德国审计市场的经验研究表明，审计具有公司治理的功能。Chen and su(2001)对非标准无保留审计意见与盈余管理的关系进行了实证研究，结果表明注册会计师对公司盈余管理行为持否定态度。章永奎(2002)的研究发现，注册会计师能在一定程度上审计出盈余管理，能够发挥出一定的会计信息鉴证作用。车宣呈(2007)对独立审计师选择与公司治理特征之间的关系进行实证研究，研究表明独立审计师选择与治理因素之间总体上具有显著相关性，独立审计总体上具有治理功效。类似的研究还有王鹏、周黎安(2006)、和刘星、刘斌(2007)。

四、启示

公司治理与审计的天然联系催生了治理导向审计的诞生。公司治理模式的不同影响了审计目标和审计信息传递的方式。而公司治理与审计之间的互动促进了两者的协调发展。今后的研究应关注审计程序和方法中公司治理评价以及对审计程序和方法的影响。