高等学校会计制度改革探析——兼评《高等学校会计制度》（征求意见稿）

姜彤彤 武德昆

高等学校会计制度改革探析
——兼评《高等学校会计制度》（征求意见稿）

姜彤彤 武德昆

2009年8月，财政部会计司印发了《高等学校会计制度》(征求意见稿)，面向社会广泛征求意见，这标志着我国高校会计制度改革进入一个新阶段。本文在回顾高校会计制度发展历程基础上，分析了目前公共财政体制改革、高等教育体制改革和高校筹资方式的改变对高校会计制度提出的挑战以及高校会计制度存在的问题；对现行制度和征求意见稿在基本内容和具体会计科目之间的不同之处进行对比、分析，并提出了明确会计目标、完善报表体系、引入多种计量属性和制定实施细则的建议。

高等学校会计制度权责发生制建议

随着高校管理的自主化和资金来源的多样化，社会对高校会计信息需求与实际供给之间产生尖锐矛盾，迫切要求高校会计制度进行改革。顺应民意，2009年8月，财政部会计司印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿）（以下简称征求意见稿），面向社会公开征集意见，这标志着我国高校会计制度改革进入一个新的发展阶段。

一、高等学校会计制度发展历程

高等学校会计制度的变迁是伴随着预算管理体制及预算会计改革而进行的。我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。高校作为事业单位，其会计制度多年来是事业单位会计制度的组成部分。具体发展历程如下：

（一）高校会计制度形成之初，执行事业单位会计制度（1949年～1988年）

建国之初，我国并没有具体的预算会计制度，更不用说事业单位会计或高校会计制度了。1950年 10月27日，财政部召开会议，首次提出了“财政总预算会计”和“单位预算会计”，高等学校作为事业单位执行“单位预算会计”。在单位预算会计制度中，规定了收付实现制为会计核算基础、借贷记账法为记账方法，并同时界定了会计要素、会计报表种类及报送要求。后来的1954年、1958年、1965年、1982年，财政部对行政事业单位会计制度进行了不断修订，最重要的变化是改“借贷记账法”为“资金收付记账法”，其它并无实质性变动。

（二）改革后初步探索阶段，执行独立的《高等学校会计制度》（1989年～1997年）

上世纪80年代初，随着改革开放的深入和国民经济的持续发展，预算会计随之调整。1988年召开的全国预算会计会议，明确确立了政府及非营利组织会计的地位、任务和作用。随后，财政部修订了实施已久的《行政事业单位会计制度》。1988年12月，当时的国家教委和财政部联合颁布《高等学校会计制度》，并于1989年1月1日施行。这是我们国家第一部独立的高校会计制度，其中规定：⑴高等学校会计核算，一般实行“收付实现制”。对外服务和科研项目的核算，经主管部门批准，也可采用“权责发生制”；⑵高等学校原则上采用资金收付记账法；⑶高等学校的会计报表，可分月报、季报、年报三种，年度决算报表包括资金平衡表、拨入经费增减表、经费支出表等十张报表。

（三）渐进式积累阶段，执行修订的《高等学校会计制度》（试行）（1998年至今）

上世纪90年代，财政部正式启动预算会计改革。1997年，《事业单位会计准则》、《财政总预算会计制度》、《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》相继颁布。在这指导性的一则三制的基础上，行政事业单位的具体行业会计制度不断出台，其中包括1998年1月1日实施的《高等学校会计制度》（试行）（简称现制度）。其主要突破包括：⑴高校作为独立的会计主体，预算内外资金统一核算，一视同仁；⑵改“资金收付记账法”为国际通行的“借贷记账法”；⑶会计核算由收付实现制改为事业收支采用收入实现制、经营收支采用权责发生制；⑷将资金来源、资金运用、资金结存的三类会计科目改为资产、负债、净资产、收入、支出五类会计科目；⑸建立“资产-负债=净资产”的新会计平衡公式；⑹简化会计报表，建立包括资产负债表、收入支出表等在内的会计报表体系。

二、内外环境的变化要求高校会计制度随之变革

12年来，高校的办学体制和筹资方式出现了许多新情况新问题，在当时具有积极意义的现制度已逐步显现出局限性，迫切要求加以变革。

（一）高校内外环境的改变

1．公共财政体制的改革

近几年我国公共财政管理制度进行了一系列重大变革，包括：⑴部门预算。要求“一个部门一本预算”，即高校整体预算也应包括在会计上独立核算的基本建设项目收支预算和后勤预算；⑵国库集中收付制度。要求“一个基层预算单位开设一个零余额账户”，高校必须设置相应的会计科目以反映零余额账户的信息；⑶政府集中采购。政府采购制度下相应采购款不是拨给高等学校，而是按照预算和采购活动情况直接拨付给供应商，相应业务的会计核算也应随之变化；⑷收支两条线。规定高等学校的预算外收入要上缴财政专户，实际上已经改变了现制度中对预算外资金的处理规定。

2．高等教育体制改革和高校筹资方式的改变

20世纪90年代，我国高等教育管理体制改革取得了突破性的进展，这引起了高校筹资方式的改变。包括：⑴上世纪90年代后，高校办学体制由政府完全控制向高校自主管理倾斜。《中国教育改革和发展纲要》和《高等教育法》明确了高校具有独立的法人资格和自主办学的权力；⑵1999年11月，高校后勤社会化改革全面启动。同期高校校办产业与学校脱钩，独立核算；⑶1997年，全国所有高校基本完成了招生并轨和学生缴费上学改革，高校的学费收入成为经费来源之一。除此之外，捐赠收入、联合办学收入、校办产业收入、科研成果转换收入等已在高校办学经费总额中占越来越大的比重；⑷随着全国范围内的高校扩张和新校区建设，高校的银行贷款规模也急剧扩大。2007年已有数据显示中国公办高校贷款规模超过4000亿元。为了偿还巨额贷款，各高校都通过各种方式筹措资金以保证正常的运转。

（二）新环境下现制度存在的问题

1.收付实现制无法准确核算收入和费用。比如：⑴高校实际已经承担但尚未支付的“隐性负债”，在账簿和报表中无法体现，不利于防范高校财务风险；⑵只能确认已经收到的学杂费、住宿费等收入，不能提供应收学费总额和尚未收到学费的信息，无法满足提供信息的需要；⑶跨年度的收入和支出在现金实际收付时确认，无法在不同年度分摊，导致错误处理年终结转事项和事业结余不实；⑷收付实现制下不区分资本性支出与收益性支出，造成会计信息失真。

2．固定资产和无形资产提供信息不实。⑴现制度中规定固定资产不计提折旧，也不提减值。这会造成资产和净资产信息失真、教育成本核算不实、后勤企业使用固定资产无依据和固定资产补偿困难等问题；⑵国家发改委2005年发布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第五条规定：固定资产应计提折旧作为教育培养成本的一部分，这显然与现制度不符，势必要修改现制度规定；⑶现制度对于无形资产及摊销是有规定的，但操作性不强。因此很多高校并没有将无形资产纳入会计系统核算和披露，更不用说按照标准加以摊销，这会造成报表中信息不实。

3．事业会计与基建会计分开核算，形成一个单位两个会计主体。事业单位会计准则规定：“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度。”这一规定造成高校基建会计独立于高校事业经费核算之外，客观上出现了一个高校内部两个会计主体的“滑稽”景象。高校基本建设资金涉及的贷款本金和利息的核算比较混乱，不利于基建成本的计算和自建固定资产的核算。另外，期末时高校分别编制两套会计报表，每一套都不能独立反映高校资产、负债和收支的全貌。

4．会计科目不能满足需要。现制度会计科目设置过于简单，如下：⑴不设反映固定资产、无形资产折旧、摊销、减值相关科目，无法反映资产真实价值；不设固定资产清理科目，无法核算出售、报废、损毁固定资产的业务；⑵公共财政体制改革背景下，涉及部门预算、国库集中收付等的会计科目在高校会计实务中已经应用，但现制度没有具体规定；⑶只设借入款项科目，混淆了长期借款和短期借款区别，难以准确评价高校偿债能力；⑷缺少在建工程科目，大量基建工程因未办理竣工决算手续，不能列入学校资产。

5．财务报表体系复杂，但提供信息过于简单。主要包括：⑴现行会计制度规定高校报送的各类主表、附表、补充报表多达20张，其中有7张表涉及收入支出情况，内容互相重复，既耗时耗力有达不到预想的效果；⑵资产负债表由资产、负债、所有者权益、收入和支出五要素组成，混淆时期指标、时点指标的区别；⑶报表体系庞大，但缺乏固定资产购置、使用、处置情况信息，更无法反映债务的使用和还本付息情况；⑷历史原因造成高校财务报表仅需要满足政府对信息的需求，没有建立公开披露制度，在目前背景下不能满足其他相关利益人对高校信息的需求；⑸现制度并没有规定高校编制合并会计报表，无法提供高校和独立核算校办产业的综合财务信息。

三、征求意见稿与现制度之比较

2009年发布的征求意见稿对现行制度进行了全面修订，其基本理念是适当引入权责发生制，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。为了更加清晰的说明两者之间的不同之处，以下通过表格的形式分别列示征求意见稿与现制度在基本内容和具体会计科目之间的不同之处。

（一）征求意见稿与现制度基本内容的对比

表1 征求意见稿与现行制度基本内容对比

（二）征求意见稿与现制度具体会计科目的变化

表2 征求意见稿与现行制度具体会计科目的变化

四、进一步完善高校会计制度的建议

（一）明确会计目标，在此基础上构建整个高校会计理论体系

会计目标是整个会计工作所要达到的终极目的，西方会计界将会计目标视为会计理论研究和制定会计准则的起点。会计目标决定了会计报表要素、会计核算基本前提和会计确认、计量等。西方主流的会计目标学派包括受托责任派和决策有用派，我国的企业会计准则也体现了这两派观点。建议结合我们国家的具体国情，在考虑会计外部环境变化的基础上，将决策有用观和受托责任观结合起来确定高校会计目标，并在此基础上构建并夯实整个高校会计理论体系。

（二）完善报表体系，引入现金流量表，公开披露财务信息

在权责发生制核算前提下，现金流量的信息是比较缺乏的。为了弥补这一缺憾，将现金流量表纳入高校会计报表体系是国际通行的作法。建议进一步完善高校财务报表体系，提供包括教育成本核算表、现金流量表在内的多层次报表，并在表外披露人力资源价值情况、绩效考评情况等，同时建立公开信息披露制度，以方便报表使用者进行相关决策。

（三）引入多种计量属性，提供可靠而且相关的资产价值信息

传统的会计计量属性主要指历史成本，而在2006年财政部颁布的企业会计准则中提出了多种计量属性并用的会计计量模式，这实现了与国际会计准则的实质性趋同。企业会计准则中规定的计量属性包括历史成本、公允价值、重置成本、可变现净值、未来现金流入量的现值等。对于高等学校来说，固定资产中的房屋、建筑物等所占的份额较大，而这类资产的市价在近几年里变动非常地剧烈，可能增值若干倍。如果只用历史成本对其进行计价，那报表信息是否具有相关性就可想而知了。这样的报表信息虽然可靠，但对高校的社会投资者和债权人甚至政府等利益群体来说就没有什么参考价值了。建议在对高校资产进行计价时，引入公允价值等计量属性，提供可靠而且相关的信息。

（四）制定实施细则，保障新的高校会计制度顺利施行

征求意见稿中的科目设置与现行制度有很大差异，新会计科目如何具体运用、原余额如何过渡到新会计科目，财政部相关文件并没有做出具体规定。比如说固定资产计提折旧时的折旧年限和折旧方法，征求意见稿中并没有给出指导性的实施意见，这样高校会计人员可操作的空间就较大，容易出现提供出来的信息在不同高校之间无法比较的后果。另外，基建会计如何并入“大账”，预算会计科目怎样平行设置并运用，也是必须要面对的问题。建议财政部制定详细的实施细则，并出台配套的《高等学校财务制度》和《高校教育成本核算办法》等，以保障新的高校会计制度顺利实施。

［1］财政部、教育部.高等学校会计制度（试行）[S].1998

［2］财政部.高等学校会计制度（征求意见稿）[S].2009

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Discussion on Accounting System Reform in Colleges and Universities——Comment on“Colleges and Universities Accounting System”(Draft)

JIANG Tong-tong，WU De-kun
School of Economics Management,University of Science and Technology,Beijing 100083 School of Management and Economics,Shandong Normal University,Jinan 250014

August 2009,the ministry of finance accounting division issued“Colleges and Universities Accounting System”(draft),which marks the reform of accounting system in colleges and universities entering a new stage of development.Firstly, this paper reviewed the development process of colleges and universities accounting system;secondly,this article analyzes the public finance reform,the higher education reform and the changes of financing in higher education.All of these challenge the colleges and universities accounting system;thirdly，this article compared the current system and draft in the basic content and specific accounting subject;Lastly,this article has made many recommendations,such as specific accounting objectives,the improvementofreportingsystem,theintroductionofavarietyofmeasurementpropertiesandformulatingrulesof implementation.

Colleges and Universities；the Accounting System；Accrual Basis；Proposals

F23

A

姜彤彤，北京科技大学经济管理学院博士研究生，山东师范大学管理与经济学院教师，研究方向：政府与非营利组织财务管理；北京，100083

武德昆，管理学博士、教授，北京科技大学经济管理学院博士生导师，研究方向：财务管理；山东济南，250014