价值链会计研究：发展与透视

胡曲应

价值链会计研究：发展与透视

胡曲应

价值链会计是自20世纪80年代开始，随着竞争优势理念的不断深入而逐渐形成的一个新的会计学分支研究领域，我国对这一领域的研究基本上始于自上世纪末。目前，对于价值链会计的理论研究已取得一定进展，但对其具体应用的研究还处于初步探索阶段，尚未形成成熟的理论框架和实践模式。因此，有必要总结我国近年来关于价值链会计研究的主要成果，为明确我国对价值链会计的未来研究方向提供参考，并为其实践应用提供理论指导。

价值链会计发展透视

价值链会计最早由阎达五教授于2003年提出并构建其基本框架，戴德明教授在整理阎达五教授研究成果的基础上，从价值链会计的研究起点、研究动因、研究过程、研究框架和研究展望等方面较为系统地总结了价值链会计的基本思想，初步构建了价值链会计研究的理论框架，并对价值链会计的研究内容提出了一个基本方向。此后，中国会计学会新领域学会为推动价值链会计理论的发展采取了多项措施。目前，我国会计界集中于研究其理论框架，但对其在实务中的应用研究和实证研究还显得较为薄弱。本文拟以回顾近几年（2003～2009）我国价值链会计研究成果为基础，对我国价值链会计研究的未来方向提出一些基本的想法。

一、我国价值链会计研究的进展回眸

从已有文献分析，国内最早介绍价值链理论的文章始于1994年4月。之后，大量会计理论与实务工作者开始研究探讨价值链在会计中应用，并取得了较为丰硕的成果。

（一）主要会议

中国会计学会会计新领域委员会以“价值链管理与价值链会计”为题，分别于2003年12月和2004年11月在海口市和北京市分别召开了两次专题研讨会。两次会议共收到100多篇论文，会议综述也分别在《会计研究》2004年第2期和第12期中发表。两次会议均沿着主题发言、理论探讨和实务讨论的模式进行。

第一届专题研讨会上，戴德明教授在大会上做了题为“价值链会计：回顾与展望”的发言，指出价值链会计的研究起点是会计管理活动论，实质是对企业价值信息及其背后深层次关系，应从时间和空间两个维度进行全过程的会计管理。在理论探讨方面，与会代表就价值链会计的研究目的、核心、本质和未来发展趋势，从方法体系和思想理念两个方面展开了热烈地讨论。对价值链会计实务的研讨，与会代表认为价值链管理与价值链会计的理论应用，会导致会计业务流程的重组，同时现行财务报告系统应该予以修正。这些研讨在前人研究相对薄弱的情况下开展，有助于价值链会计研究的进一步开展。

第二届专题研讨会由戴德明教授主持，王化成教授致开幕辞，周守华秘书长代表中国会计学会讲话。张瑞君教授、谢志华教授和陈亚民教授分别做了题为“从价值链管理的视角构建财务业务一体化核算模式”、“从供应链管理走向需求链管理”和“对开展价值链会计研究几个问题的思考”的主题发言。在理论研究方面，与会代表探讨了价值链会计的理论框架，认为应将价值链理论、企业理论以及现代信息管理理论作为价值链会计的理论基础。价值链会计理论结构由价值链会计目标、假设、本质、原则等理论要素组成，并且各理论要素相互之间具有一定的层次关系。另有代表认为价值链会计的主体是价值链联盟，还有代表探讨了价值链会计假设问题。在实务方面，与会代表按照阎达五的初步研究成果，对基于价值链的预算管理、价值链实时控制以及价值链分析等进行了探讨。此外，大会还广泛讨论了价值链会计的主体、虚拟企业与虚拟价值链、基于价值链的内部控制和目标定位、基于价值链的全面预算管理、基于价值链理念的企业成本控制系统以及物流系统价值分析与评价框架等问题。这次会议意义深远，为推动会计新领域的研究向前进一步发展做出了较大的贡献。

（二）理论专著

截止2010年7月底，笔者可查到的关于价值链会计的专著主要有以下七本（基本信息均来自于当当网）。其他关于价值链会计的信息均收录于管理会计的教材之中，故未将其纳入本范围。

1.《阎达五文集》

《阎达五文集》（以下简称《文集）由中国人民大学已故教授阎达五著，中国人民大学出版社2004年9月1日出版，共1353页。《文集》分上、下两卷，共收入了阎达五先生自20世纪50年代以来发表的论文、学术报告等142篇。《文集》涉及了广泛的研究领域，最为重要的主线是从“会计管理活动论”到价值链会计。

2.《管理会计：战略与价值链分析》

《管理会计：战略与价值链分析》由暨南大学宋献中和胡玉明主编，北京大学出版社2006年12月7日出版，共391页。该书以“战略为经，价值链为纬”构建章节体系，内容包括企业组织与管理会计、企业组织目标与战略定位、作业成本与作业管理、资源计划与全面预算管理、研究与开发管理、长期投资与资本预算、物流成本与采购管理、成本分析与生产决策、质量成本与质量管理、定价决策与客户管理、责任中心与分权管理、绩效评价与激励补偿和社会责任与环境管理会计等十三章。该书架构的最大特点是利用小故事（或小案例）以及练习题、思考题和案例，方便学生学习。

3.《价值链内部控制》

《价值链内部控制》由首都经济贸易大学王海林著，经济科学出版社2007年2月1日出版，共308页。该书的特点是对价值链内部控制的理论和方法进行了跨学科的研究；定义了价值链内部控制的流程和职能结构；提出了价值链预算控制体系、价值链审计和价值链内部控制的风险准则概念；构建了价值链管理的信息平台等。因此，它是一部具有前瞻性、创新价值，并具有实践指导意义的论著。

4.《价值链与价值管理问题研究——面向价值创造的成本管理创新模式研究》

《价值链与价值管理问题研究——面向价值创造的成本管理创新模式研究》由安徽工业大学林钟高著，东北财经大学出版社2007年5月1日出版，共285页。该书包含九章内容，其特点是将价值链管理理论和应用成果与宝钢成本管理的实际经验进行有机结合，构建价值链框架下的以价值创造和价值增值为目的的成本管理体系，以增强企业的成本竞争力。

5.《价值链管理理论研究与实证分析》

《价值链管理理论研究与实证分析》由东北财经大学张鸣主编，东北财经大学出版社2007年5月1日出版，共136页。该书在价值链管理的理论基础上，深入探讨了价值链管理的本质、运用形式、实施程序、实施动因、实施条件和实施结果等理论与实务问题。该书最大的特点是充分运用实证研究和案例研究的方法，分析企业现阶段价值链管理的特点和问题，提出了一些新颖的观点。

6.《价值链会计研究——基于时空维度的会计管理框架重构》

《价值链会计研究——基于时空维度的会计管理框架重构》由中国人民大学于富生等著，中国人民大学出版社2008年1月1日出版，共303页。该书包括价值链会计的理论基础与框架构建、价值链会计事前管理（价值链会计预测、价值链会计决策和价值链会计预算）、价值链会计事中管理（价值链下的成本管理和价值链会计实施控制）、价值链会计事后管理（价值链会计下的业绩评价体系）、案例分析等内容。该书的特点是通过紧密结合价值链管理思想和会计管理理论，从时间和空间两个维度，采用立体交叉方式构建了较完整的价值链会计管理框架体系，并通过案例分析具体阐释了此框架的可行性，从而拓展了会计管理理论。

7.《价值链会计》

《价值链会计》由福建莆田学院郑秀芳编著，西南财经大学出版社2009年6月出版，共175页。该书共三大部分，分九章内容，其最大特点是侧重于价值链会计的实际应用研究，介绍价值链会计的理论结构后，探讨了价值链会计的实践应用，并对IT环境下的价值链会计进行了分析。

（三）专业论文

中国会计年鉴从2004年开始在会计理论研究工作中的会计特殊问题研究部分开始收录价值链会计的相关内容。笔者以“价值链会计”为题在中国期刊网上进行检索，截止2010年5月10日，检索到的与价值链会计相关的文章数如表1所示。

表1 中国期刊网关于价值链会计历年文章数

从表1可以看出，关于价值链会计的研究最早从2001年开始，截止2010年5月10日，共305篇，其中包括266篇学术论文，6篇重要报纸会议论文，31篇硕士论文和2篇博士论文。从发展趋势来看，从2001年到2006年逐渐成上升趋势，内容上偏重于理论研究，2006年之后从数量上有轻微下降趋势，但多集中于价值链会计的实务应用问题。

二、我国价值链会计研究的观点荟萃

通过对上述专著及论文的分析，笔者总结了我国价值链会计研究的理论成果，主要体现在以下方面：

（一）价值链会计的概念与研究对象

阎达五（2003）认为价值链会计就是对企业价值信息及背后深层次关系的研究，是收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动，其研究对象是价值链及其所体现的经济关系。毛婧（2007）认为价值链或价值链体系中的价值流是价值链会计核算和反映的内容，即价值链会计的对象。

（二）价值链会计的研究起点

李勇和何广涛（2004）认为价值链会计的研究起点是会计管理活动论，实质是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究。毛婧（2007）指出应当以价值链会计研究的目标作为基点。还有学者指出，价值链会计的核心是由企业的内部会计问题拓展到外部会计问题，价值链会计的范围随着企业价值链的拓展而延伸，具体包括纵向、横向、与环境相关的价值链拓展三个方面。

（三）价值链会计的目标与职能

阎达五（2003）认为价值链会计的目标大体可归纳为疏通信息传递渠道，调整企业价值链，为企业创造最大化的价值增值。綦好东和杨志强（2004）认为价值链会计的目标是提供价值创造的动态信息，实现价值增值的决策，并进行相应的管理控制。黄立华（2006）认为其目标是为价值链管理者提供对决策有用的价值信息，借以制定优化价值链的决策。毛婧（2007）认为价值链会计的目标可以分为总体目标和具体目标两个层次：最终目标是实现核心企业价值增值最大化；具体目标是为企业价值链管理者提供决策有用的价值信息。

綦好东和杨志强（2004）认为价值链会计的基本职能是实时评价与反映，核心职能是多维立体控制。毛婧（2007）认为认为价值链会计的职能包括预测、核算、规划、评价和控制等基本职能和即时分析、实时反映等核心职能。

（四）价值链会计的学科性质

对于价值链会计的学科性质，李百兴（2003）认为，价值链会计并非会计学的分支学科，它是传统会计在价值链理论下的延伸，其与管理会计的区别在于二者的管理对象不同，前者是价值链的价值运动，后者是单个企业的价值运动。綦好东和杨志强（2004）认为，从学科分类的角度，价值链会计应属于管理会计的范畴。价值链会计应被视为一种管理活动，而不应单纯被视为一种信息系统。綦好东和杨志强（2005）认为，价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分；价值链会计与管理会计具有相同的本质特征，前者是后者的分支，而且会带来后者的范式变迁。杨周南（2005）认为，价值链管理实质上是一种集成的管理思想和方法，它把企业资源的范畴扩大到整个价值链的企业群，突破传统会计管理的范围，将价值链会计管理信息化作为实现价值链会计管理必备的环境和技术基础。崔毅、王明伟和胡海军（2009）认为，价值链会计中的管理会计和财务会计具有不可分离性和市场性，历史成本原则将被弱化，公允价值将得到普遍采用，最终同时实现价值链企业联盟和核心企业的价值最大化。

另一些学者从与传统会计相比的角度探讨了价值链会计的学科性质。他们认为，价值链会计突破了传统会计的主体界限，扩大了传统会计对收入和成本的核算范围，更加强调时间价值和风险管理的重要性，实现了对企业经营活动的实时控制。赵艳（2003）认为价值链会计是打破了传统会计学科的界限，将财务会计、公司财务管理、内部审计、管理会计、成本管理有机的融合在一起，并包括了统计、管理控制、价值分析等相关内容。杨小庆（2006）认为，价值链会计与传统会计的不同点主要体现为会计学科划分不同和会计理论框架不同。张杨康（2006）认为，管理理念的同源性决定了战略管理会计和价值链会计在内涵上具有相似之处，体现在二者的会计主体范围都突破了单个企业、会计目标一致、会计对象相近，且都同样重视对非货币的财务信息与非财务信息的收集。

（五）价值链会计的假设

第二届“价值管理与价值链会计的”研讨会代表（2004）提出了价值链会计的四个假设分别为价值链联盟假设、项目存续假设、交易期间假设和价值计量假设。黄立华（2006）认为价值链会计包括经济联合体假设、持续经营下的弹性会计分期假设、货币计量与非货币计量并重假设和价值流转假设。祁怀锦（2006）认为价值链会计应以货币计量为主、货币与非货币计量并用。陈跃明（2007）认为价值链会计应坚持持续经营下的弹性会计分期假设和采用货币与非货币的多重计量假设。任海英（2007）认为价值链会计模式下的会计主体应包括核心企业和价值链联盟两个层次，采用持续经营和非持续经营并存的假设，会计分期应更强调实时控制和采用货币计量属性与非货币计量属性并用的方法。毛婧（2007）基本认同上述观点，认为价值链会计包括价值链联盟主体假设、持续运行假设、会计分期弹性假设和计量形式多样化假设。

（六）价值链会计的确认与计量

在价值链会计的确认与计量问题上，王泓和何其华（2006）提出，价值链会计是一种实时会计，它的确认和计量必须建立在动态的时点基础上，必须囊括价值链条上所有的价值信息，应采用包括联机、联网和人工录入的多元确认方式，取代传统会计通过原始凭证编制记账凭证的单一形式。羊艳（2006）认为价值链会计的核心是增值链，可以通过作业成本法，将企业各种价值活动设置成各个作业，核算其成本，还可通过内部转让价值、价值工程等方法核算各种价值活动的价值和价值增值。陈正林（2006）认为借助于高度发达、便捷的信息网络，企业能够取得或推算出各作业或流程的产出价值，从而使价值链会计的计量成为可能。李晓兵（2006）认为可以用作业成本法和经济增加值法计量价值链会计。

（七）价值链会计的核算原则

对于价值链会计核算原则，第二届“价值管理与价值链会计的”研讨会代表（2004）认为包括集成优化原则、速度原则和合作原则。黄立华（2006）认为价值链会计包括历史成本与公允价值并重原则、会计事项原则和集成原则。李晓兵（2006）认为价值链会计包括整体价值增值原则和以作业为基础进行价值分析原则。毛婧（2007）认为价值链会计包括相关性原则、可靠性原则、重要性原则和成本效益原则。李兵兵（2008）认为价值链会计主要强调以下原则：相关性原则、可靠性原则、成本效益原则、会计事项原则、速度原则、系统协作原则、系统整合原则、以人为本原则、社会性原则和可持续性原则等。

（八）价值链会计理论框架的构建

对于价值链会计理论框架的构建，阎达五（2003）认为，价值链会计应以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架，实现价值链与会计的融合。綦好东和杨志强（2004）认为，价值链会计的目标和职能是构建价值链会计理论框架时首先需要理清的内容。于富生（2005）提出了一个以时间序列为基础，结合不同价值链的特点，包括事前的预测、决策和预算，事中的实时管理和控制，事后的分析与考评的基于价值链分析的会计管理框架。黄立华（2006）认为，价值链会计理论框架包括价值链会计的科学内涵、价值链会计的职能、弹性会计分期、货币计量与非货币计量并重假设、价值链会计原则、价值链会计的确认和计量、价值链会计的信息质量特征、价值链会计的披露等。张晓艳（2006）基于科学发展观，构建了一个包括价值链会计目标、价值链会计假设、价值链会计原则、价值链会计计量、价值链会计的报告模式等要素在内的价值链会计理论框架。毛婧（2007）提出-应以价值链会计的研究目标为基点，从价值链会计假定导入，通过对价值链会计实质、原则、核算程序及方法的研究，得出相应的价值链会计理论体系。程宏伟等（2007）主张以模块化为基础建立网络状价值链会计研究体系。

（九）价值链会计的主要特点

李百兴（2003）认为价值链会计管理实施的范围是价值链，价值链会计管理的目标是实现价值链的价值增值，其有效实施依赖于价值链各方的同力协作，其管理具有信息化、电子化的特点。而赵艳（2003）认为价值链会计在会计管理要素、信息类型、工作技术和工作重点上具有自己的特点。毛婧（2007）认为价值链会计的最大特点是必须实时提供价值信息。

（十）价值链会计的实务研究

我国企业内部存在价值创造和分配上的难题、安全性问题、员工素质不高等问题都极大地限制了价值链会计在企业内部的应用。对此，张瑞君（2004）提出应该从观念创新、流程优化和动态会计IT模型设计等方面改革和创新传统的会计核算模式，构建财务业务一体化模式。杜义飞（2004）将价值链的方法应用到产业层次上进行分析，扩展到在产业链上对价值的组织形式进行研究。裴正兵（2003）、杨宇红（2004）、陈素云（2008）、杨怀宏（2009）等探讨了作业成本法在价值链会计中的运用，认为应从寻找出企业的优势和增值环节来创造竞争优势。傅元略（2004）试图建立一个基于网络价值流的战略会计集成系统。杨琦（2004）、张庆龙（2006）提出利用信息技术，优化企业内部业务流程与组织结构，构建战略管理会计信息系统。李宇立（2007）从企业和战略联盟两个维度探讨了价值链会计实务框架。陈晶晶和徐伟锋（2008）提出了促进我国企业价值链会计应用的对策。

还有学者就价值链管理在不同行业、不同规模企业的应用，人力资源价值链的应用等方面进行了大量的研究。例如汪涛（2000）、潘成云（2001）、吴菲等（2002）、阎洪彬（2002）、连小华（2008）、郭五一等（2008）、矫健等（2008）、王亚（2008）、屠红卫和李冬（2009）等分别探讨了制造业、新兴产业、银行、松下公司、高校、农业企业、零售连锁企业、旅游产业价值链会计的具体应用问题。

除上述主要观点的讨论，李殿伟等（2008）、房滨（2008）、薛林生（2008）等对价值链会计的预算体系、业绩评价和财务报告等方面进行了研究，他们认为基于XBRL语言的价值链会计财务报告更高效、可靠、廉价。

三、我国价值链会计研究的评价与展望

综上所述，我国对价值链会计的研究虽然时间不长，但已取得一定成果。价值链会计的实施能保证企业高效、合规、有效运转，从而使其价值增值最大化。然而，要想价值链会计在我国得到广泛应用，相关研究工作仍任重而道远。

（一）研究现状的总体评价

第一，国内学者对价值链会计的研究涉及的范围比较全面，主要涵盖了价值链会计的基础理论，包括价值链会计的概念、本质、目标、对象、职能和价值链会计的学科性质问题等；价值链会计应用理论如价值链会计假设、价值链会计确认和计量、价值链会计原则、价值链会计核算模式以及价值链会计的特征等方面。

第二，价值链会计的研究充分融合了相关学科的成果。许多学者认为，价值链会计打破了传统会计学科的界限，是对现行会计模式的一种变革，它融合了财务会计、公司财务管理、内部审计、管理会计、成本管理等多学科的理论成果，还包括统计、管理控制、价值分析等相关内容。这种从战略管理角度来研究价值链思想的应用，有利于企业培养和获得竞争优势。

第三，目前对价值链会计的理论研究还停留在最基础的理论研究上，内容还比较零散，未形成能用于指导实践的较完整的理论体系。

第四，研究方法单一，作者搜集到的文献中几乎全部是规范研究，采用案例、实验等实证研究方法的文献还不多见。因此，理论研究的成果在实践中的应用效果很难得到证明。

（二）未来研究展望

对于价值链会计在实务中的具体应用，国外没有成熟的理论框架和实践经验可资借鉴，因此，要想推动我国价值链会计实践的发展，未来研究应在主要集中在以下几个方面：

第一，完善价值链会计的理论研究框架，要围绕价值链会计的目的和内容、价值链会计前提研究、价值的创造与分配等内容搭建一个富有创新性的、科学的、逻辑性强的理论框架；

第二，充分开展价值链在财务会计方面的研究，具体研究价值链会计在不同行业的确认、计量、记录和报告问题；

第三，借鉴国外作业成本法的经验，进一步开展价值链分析与作业成本法的结合研究，构建新型价值链会计管理系统的有效途径；

第四，构建切实可行的价值链会计的管理框架，以指导价值链会计的实际应用，实现企业与其他各方双赢及多赢的价值管理目标。

总之，在激烈的国际国内竞争中，加强价值链会计的理论与应用研究，对于国有企业和国有控股企业优势地位的保持以及民营企业的发展壮大都将起到不可估量的作用。

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The Research on Value Chain Accounting：Development and Perspective

HU Qu-ying
School of Accounting，Zhongnan University of Economics and Law,Wuhan 430073

As the competitive advantage theory developed,the value chain accounting came into being in 1980s.And our study about it emerged almost at the same time.Now we achieved current research achievement on it,but we are still in the elementary stage about its application,so does the integrated framework and practice mode.Consequently,it is necessary for us to summarize the main prophase work that we can provide theoretical direction for practice and point out the direction for future study on it.

Value Chain Accounting；Development；Perspective

C93

A

国家自然科学基金课题（课题编号：70872110）的基础性研究成果

胡曲应，女，湖北应城人，中南财经政法大学会计学在读博士生，研究方向：会计理论；湖北武汉，430073