基于公共受托责任的政府绩效审计内部控制问题研究

陈　林

摘要：文章以公共受托责任与控制、内部控制间的关系为基础，深入分析我国政府内部控制实践中存在的问题，从而论证其与政府绩效审计的关系。

关键词：公共受托责任政府绩效内部控制

中图分类号：F239文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)05-190-03

在审计署《关于批转<中国审计学会2005至2009年审计理论研究规划>的通知》中指出，突出开展效益审计研究，围绕效益审计的基本理论、程序与技术方法，特别是公共资金和公共I程效益审计与评价等重点课题展开深入系统的研究，为建立中国特色的效益审计模式提供理论支持。这一战略决策，必将对我国政府绩效审计的发展产生重大而深远的影响。

一、理论基础

1基本概念。在公共部门中的受托责任我们称为公共受托责任。Glynn(1985)指出，公共部门的受托责任就是指那些起草和(或)执行政策的人应该有义务就他们的行为向他们的选民作出解释。选民包括客户、雇员和纳税人。美国审计总署(GAo，GovernmentAccountability Office)认为：公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。最高审计机关亚洲组织认为：公共受托责任是指受托管理公共资源的机构报告管理这些资源及其有关的规划、控制、财务的责任。

按受托责任内容的性质，受托责任又可分为受托财务责任和受托管理责任。受托财务责任是指受托人要诚实经营，保护受托管理资产的安全完整，遵守财经法规，并及时提供按照公认会计原则或准则编制财务报表。受托管理责任是指受托人在合法经营、保护财产的安全完整之外，有责任进行有效经营、公平经营。

2基本认识。(1)公共受托责任的本源在于权力的公共性。权力起源于维护社会公共利益和社会公共生活秩序的需要，在本质上是一种凝聚和体现公共意志的力量，是人类社会和群体组织有序运转的指挥、决策和管理能力。公共受托责任是民主政府的中心，公民授予政治家设计、执行公共政策和运用公共资源方面的重要决策权力。相应地，公民作为委托方，希望避免权力被滥用，希望作为政治领导的受托方能够智慧、有效、高效率地行使其权力。

(2)公共受托责任的核心在于公共资源绩效评价。在政府管理公共事务的过程中，公共资源的权力的取得和运用成为行使公共权力的主要方式。委托方和受托方对公共资源使用绩效的共同关注，使绩效评价成为公共受托责任的核心。绩效既包括行为过程，也包括行为结果。是对组织过程和结果全面、系统的反映。无论是控制现强调的“控制”，报告观强调的“报告”，还是战略观强调的“战略”，都是围绕着绩效展开的。如果没有一个有效的工具来对受托责任履行状况作出评价，公共组织就失去了合法性的权威基础。因此。绩效评价被视为“公共受托责任度量的工具”。

(3)公共受托责任的基本环节在于提供信息和验证信息。信息的可得性(事前或事后)是受托责任的基石，公共受托责任的基础是社会公众“有权知道”，而非权力基础的功利主义。随着委托方把公共资源交付给受托方，社会公众有权力要求受托方就这些资金的使用情况提供相关信息。使用这些资金的政府部门自然要承担起向社会公众提供这些信息的义务。也就是说，公共受托责任得以实现的前提，是存在一个正常运作的信息系统，能够提供足够的信息确保判断和决策，以保证资源的最佳配置和组织目标的实现。

二、公共受托责任和控制、内部控制

1公共受托责任和控制。从本质上讲，控制是受托责任的需要，控制是对受托责任的控制。没有受托责任也就无所谓控制。受托责任关系一旦形成，委托方便时受托方的行为和结果产生一定的预期。在条件成熟时，这种预期转化成组织目标。控制一开始。就和目标的实现联系在一起。为实现其目标，组织应确保能够根据环境的变化采取相应的行动。换句话说，公共受托责任是“公共组织及其工作人员，对组织内、外部各种期望进行管理所使用的方法。”在这种认识下，公共受托责任是受托方为管理委托方的期望，实现组织目标所采用的各种“方法”。这些方法的作用机制和应用效果因委托方(控制方)所处的位置、控制程度的强弱而异。

2公共受托责任和政府内部控制。通过预测委托方的各种期望，合理配置人员，公共组织的管理层可以作出积极的反应。受托方也因此从被动地遵守委托方提出的价值判断标准，转化为一个积极的参与者，在标准的形成和制定中发挥积极的作用，两者不再是简单的控制和被控制、监督和被监督间的关系。在公共受托责任的战略观中，职业性/酌量性受托责任和预期性/定位性受托责任便较好地说明了这种变化。在“战略观”看来，受托方不再是被动的接受者和受控者，而是可以发挥主观能动性，能够根据外部环境和标准的变化积极应对，实施战略管理，更好地履行受托责任。受托方不再只是被动地接受实现目标和监管的要求，还能与委托方进行沟通和谈判，作出自由的判断和决策。

由上述分析可以看出，公共受托责任和控制、内部控制之间存在着密切联系。一方面，公共受托责任是控制的内在要求，是控制的一种形式，强化公共受托责任的履行，有助于控制目标的实现。另一方面，受托责任的发展，也推动着内部控制的演变。政府内部控制由会计导向逐步发展到风险导向和绩效导向，也可看作是公共受托责任推动的结果。

三、政府绩效审计中的内部控制问题

今天，各国政府都十分重视政府内部控制的建设问题，通过立法等正式的制度安排，不断完善政府内部控制机制。同时，纵观国、内外政府内部控制的实践，依然面临诸多问题。对我国的政府部门来说，有些问题还显得尤为突出。

1内部控制认识不足。一方面，各级管理层缺乏对政府内部控制的正确认识。一些管理层认为，各项控制均有具体主办单位负责，控制工作好坏，与其无关。我们认为，内部控制不是与管理层无关，而是密切相关。管理层负有建立健全、贯彻执行内部控制的责任。内部控制质量的好坏是关系组织目标能否实现的重要机制。另一方面，政府部门工作人员也缺乏对政府内部控制的正确认识。一些员工认为，内部控制是刁难、是找麻烦，因而心生排斥。我们认为，控制活动是促使管理层命令实施的政策、程序、技术和机制。控制活动是组织计划、执行、复核、政府受托责任以及取得有效结果的整体组成部分。负责实施控制活动的单位和人员，有时将控制活动视为权力的代名词，经常使用强制性控制手段。故意从控制立场出发作出严格要求，从而制造政府内部冲突，影响政府管理行政质量和效果。

2内部控制目的偏离。各级人员多认为政府内控的目的旨在防弊，而不是兴利和增值。

尤其是预算执行的相关规定，多从投入面进行考核评价，侧重于防止错误和舞弊。对于那些既经济、又效率效果好的未列预算项目。则很难获得控制方的同意。政府内部控制发展到今天，已经完全超越了狭窄的内部控制的概念，其功能也不再是防弊。而是兴利和增值共存。

3内部控制标准化不完善。政府部门各项控制活动，均以标准化的规定、说明书作为执行的根据。殊不知，内部控制根植于组织持续进行过程之中，不是一个事件，更不是繁文缛节的堆砌，而是一系列的行动和作业，这些行动和作业发生在组织持续运行的过程之中。

4内部控制过于注重监督。过分重视政府内部控制的监督，忽视内控的自律(控制环境)。历史上，内部控制准则一贯重视对控制环境建设。在组织内部，各级管理层应营造和维持一种对内部控制和负责任的管理有利的、支持性的态度。积极的控制环境是其他内部控制要素的基础。规范、良性和“小气候”直接影响内部控制的质量。良好的控制环境，是内部控制成功的基石。因此，内部控制应讲求自律与他律并重。

5内部控制忽视人的因素。忽视内部控制中人的因素，错误认为政府部门工作人员都很优秀，内部控制不易出问题。人是使内部控制发挥作用的根本因素。有不少舞弊者，在弊案发生前，曾是该单位的优秀分子，业绩好、人缘也好，因此深获大家信任或给予特别奖赏。免除其部分内部控制约束或将不相容职务同时交其担任。重大弊案爆发时。往往令人目瞪口呆、手足无措。这就应了古人的那句话，“信人则制于人”。

6内部控制机制不畅。政府部门内部控制机制设计不合理。各个部门平行设立了多个控制部门。以我国为例，政府人事、纪检监察、党办、财务、效能办和效能督察办以及法制办等部门，是承担不同任务的平行单位。但依据有关法律法规和政府规定，执行其负责之业务，都形成特定控制。但这种平行的多元控制，无法形成有效的控制合力。相时地，美国的财务长、督察长和审计长制度，则体现了“层层递进，相互制约”的理念，值得学习借鉴。

7内部控制缺乏风险评估。政府部门更为强调按照制度办事。忽视对风险的评估。政府部门内埋头做事者多，抬头看路者少，多限于完成本职工作，缺乏先行思考部门内部各种状况的风险程度。更缺乏进行科学的风险评估。任何控制都是针对风险的控制，没有风险就无所谓控制，有效的内部控制针对风险变化迅速做出反应，控制要尽可能地“靠近”相关风险，距离越短，反应就越迅速。因此，现代内部控制要求对来自组织内、外部的风险进行评估。在建立清晰组织目标的前提下，对影响目标实现的相关风险进行辨别和分析。以此为基础，确定控制活动的优先领域，不进行风险评估，内部控制就容易迷失方向。

8内部控制存在沟通障碍。政府部门信息生产和披露混乱，无法实现有效的记录和沟通。我国尚未建立完整的政府财务会计准则，会计信息质量不高，受短期利益的驱使，各级政府负责人虚报、谎报信息的情况普遍存在，社会统计资料失真。政府部门内部的信息沟通存在障碍，更谈不上与外部利益相关者的沟通。

9内部控制无独立监督制度。政府部门缺乏独立的内部控制的评估和监督制度。发现的问题难以迅速得到解决。政府部门内部尚未建立自行检查功能，外部监督至多也是重点检查一下内部控制的有关规定是否切实执行。很少会积极主动、认真地指出内控机制中存在的问题，以及持续改进的建议。即便是通过各种渠道发现问题，也很难得到迅速反应和根本解决。

四、结论

政府内部控制是绩效审计的基本概念，它不仅是绩效审计的直接对象，也是实现组织经济性、效率性和项目效果性。以及整体公共受托责任的前提。政府内部控制是作为协助履行公共受托责任的一种机制，只有内部控制审计的目标与管理部门及完成其任务、达到目的和目标的计划、方法和程序相一致，内部控制和过程以及评价、报告和监督项目绩效系统才能正常运行。

参考文献：

1陈宋生，政府绩效审计研究[D]北京：中国人民大学博士学位论文，2005。

2陈振明政府再造——西方“新公共管理运动”述评[M]，北京：中国人民大学出版社，2003。

3陈振明，公共管理学——一种不同于传统行政学的研究途径(第：版)[M]、北京：中国人民大学出版社，2003。

4陈志斌，公共受托责任：政治效应、经济效率与有效的政府会计[J]北京：会计研究，2003(6)。

5罗美富，李季泽，章轲.英国绩效审计[M]北京：中国时代经济出版社，2005。

6刘旭涛，政府绩效管理：制度、战略与方法[M]北京：机械工业出版社，2003。

7刘英来,效益审计研讨会综述[J]北京：审计研究，2004(6)。

(作者单位：重庆市公安消防总队重庆401121)

(责编：贾伟)