新准则下的固定资产会计计量属性

曹意中

摘要：新准则对于固定资产会计计量属性规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等五种计量属性。这五种属性在固定资产的初始计量、后续计量、终止计量得到相应的体现。因此，针对固定资产的不同会计计量，应选择相应的计量属性。同时，应注意不同计量属性的综合运用。

关键词：固定资产计量属性历史成本

计量属性是指会计要素可计量的某一方面的特性或外在表现形式。新《企业会计准则——基本准则》列举了五种计量属性，并要求“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。根据以上规定，新准则规定固定资产会计计量属性有五种，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。这些属性在固定资产初始计量、后续计量和终止计量的时候得到体现。

一、固定资产初始计量时计量属性的选择

固定资产的初始计量是指确定固定资产的取得成本。2006年，《企业会计准则第4号-固定资产》(以下简称“新固定资产准则”)明确规定：固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。从中我们可以看出，在对固定资产进行初始计量时，所采用的基本计量属性为历史成本。历史成本原则是指企业的各种资产应按其取得或购建时发生的实际成本进行核算。在历史成本计量下，资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的等价的公允价值计量。

同时，对于具有融资性质的购入固定资产和存在弃置义务的固定资产，则适用现值的确定方法。现值是指未来现金流量按照一定方法折合成的当前价值。它主要分为复利现值和年金现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。而对于以一笔款项购入多项没有单独标价的资产，则适用公允价值的确定方法。公允价值是指熟悉市场情况的双方都能够接受的价格。在公允价值计量下，资产按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额计量。

二、固定资产后续计量中计量属性的选择

(一)折旧额以初始计量为基础

固定资产计提折旧，实质是对固定资产的应计折旧额进行系统分摊的过程，即每期折旧金额的确定是在固定资产应计折旧额的基础上，采用一定的折旧方法进行具体分摊后的结果。其中，应计折旧额的确定涉及固定资产的成本和固定资产的预计净残值。固定资产的成本在固定资产初始计量时予以确定，固定资产的预计净残值根据该资产在处置中获得的扣除处置费用后的金额确定。与固定资产的成本相比，其预计净残值的金额一般很小，因而固定资产的折旧计量主要依赖于固定资产的初始计量。

(二)期末减值损失的公允价值和现值双重计量属性

根据2006年《企业会计准则第8号-资产减值》中的规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可回收金额。当可回收金额低于账面价值的，说明资产发生减值损失，应当计提相应的资产减值准备。在对资产减值损失的计量中，可回收金额的确定是关键问题。根据资产减值准则中的规定：可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定，即在固定资产的期末计量环节中可回收金额的确定涉及公允价值和现值的计量属性。

(三)后续支出的历史成本计量

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产发生的后续支出按照处理方式不同划分为资本化的后续支出和费用化的后续支出。不论何种后续支出一般均按实际发生额进行计量，即以历史成本予以计量。

三、固定资产的终止计量

固定资产终止计量时，需要注销固定资产的账面价值，其中涉及到注销固定资产的原值、已计提折旧、已计提的减值准备等，而需要注销的原值、折旧与减值金额在上述各个环节中均已确定，因而对于固定资产的终止计量，不存在需要单独确定其计量属性的问题，而是依赖于前面环节中已经确定的金额。

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：(1)该固定资产处于处置状态。(2)该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

四、固定资产会计计量属性相关问题

首先，对于资产会计计量属性的选择，不仅仅是一个单纯的会计理论问题，需要考虑不同计量属性所提供的会计信息的相关性、可靠性等。其次，资产计量属性理论的发展还取决于会计目标的变化。决策有用性的观点已经成为研究财务会计报告目标的主流观点。在此目标下，公允价值、现值等计量属性进入会计计量属性的可选范围。

关于资产会计计量属性的问题，一直是会计理论和实务界研究的核心问题。对于固定资产计量属性选择的相关问题，将来还有待于结合我国市场经济环境及会计方法的研究发展等因素进行分析，以使固定资产的计量属性更能体现资产的货币价值。

在固定资产的各个计量环节中，初始计量和期末计量是两个关键的环节。在现存的几种计量属性中，历史成本是财务会计沿用最久的计量属性，它具有客观性、可验证性的优点及计量的简便性，在初始计量中一般而言对于资产来说是首选的计量属性，如对固定资产初始计量时，一般从投入的视角来选择计量属性。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组，企业会计准则讲解2006，北京：人民出版社，2007。

[2]丁红燕，关于固定资产会计处理的若干变化，财会月刊2005.5。

[3]杨彦，《国际会计准则与财务报告准则——研究与比较》，立信会计出版社，2006。

[4]赵国东，《新企业会计准则实务指南与讲解》，机械工业出版社，2006。

[5]财政部，企业会计准则2006，北京：经济科学出版社，2006。