关于公允价值计量模式若干问题的研究

刘天明

摘 要:公允价值计量模式的引入,打破了我国会计界长期以来存在的单一历史成本计量模式,提出以历史成本计量模式为主,重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量模式为辅的新计量模式体系。文章在介绍了公允价值涵义的基础上,阐述了引入公允价值计量模式的意义和理论依据,以及公允价值计量模式在我国会计实务中的主要应用领域,分析了公允价值计量模式在具体运用中面临的困难,并提出了应对措施。

关键词:公允价值 困难 应对措施

中图分类号:F234 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)09-152-02

一、公允价值的涵义

公允价值,亦称公允市价、公允价格,是指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格,或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。国际会计准则委员会把公允价值定义为“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”我国新会计准则的定义则有所不同,把“当事人”改为“交易双方”,把公允价值列在历史成本、重置成本、可变现净值、现值之后作为与之并列的一种会计计量属性,并对公允价值的取得附加了一些限制和假定条件。

公允价值是市场经济发展的产物之一,我国市场经济的迅速发展和经济体制日趋完善,为运用公允价值计量模式提供了良好的客观条件;同时伴随着我国资本证券市场的不断发展和壮大、金融衍生产品交易的日益活跃,一些复杂的交易事项在传统的成本计量模式下不能得到准确计量,计量结果严重地影响了会计信息的相关性。因此,对一些特殊事项运用公允价值进行计量显得越来越迫切,决策有用观成为运用公允价值计量模式的理论基础。

二、引入公允价值计量模式的重大意义

公允价值引入我国会计计量模式体系,符合我国当前市场经济发展的现实需要,与国际会计准则公允价值计量的总体趋势相一致,使企业会计核算的计量属性不断趋于合理和完善。具体有以下几方面意义:

1.能够合理地反映资产价值,真实反映企业经营成果。长期以来,我国强调以历史成本为基础对资产进行计量,即所谓“历史成本是一切资产计价的基础”。但如果发生物价变动,资产的市价与原账面价值发生较大变化时,按照历史成本进行计量,资产的账面价值根本就不能反映其在市场上的真正价值。特别是在金融、投资性房地产等新兴行业中,这个问题尤为突出。公允价值计量最大的优势在于其紧密结合价值,它要求以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值,能够比较合理地反映出相关资产的价值,采用公允价值计量就能比较合理地反映资产价值。另外,采用公允价值计量,收入与成本费用均以公允价值计量,配比结果更趋合理,企业经营成果更为真实,便于恰当评价企业经营情况。

2.能提高会计信息的相关性,为决策者提供有用信息。在成熟的市场经济中,特别是在资本证券市场中,公允价值反映的则是相对比较动态的信息,它能够真实地反映企业资产和负债的价值,准确揭示企业获得的现金流量和经营成果,从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。采用公允价值计量模式,能有效地增强会计信息的相关性,为决策者提供高质量的决策有用信息。

3.引入公允价值计量模式是和国际会计接轨的重大举措,利于提高会计信息的通用商业语言作用。过去我国未全面引入公允价值计量模式,使很多会计信息与国际上的会计信息缺乏可比性,会计信息的通用商业语言作用大大降低;更为遗憾的是,一些国家和组织据此不承认我国的市场经济地位。而以美国财务会计准则委员会(FASB)为代表的机构和组织,一直较为重视公允价值计量模式,发布了一系列关于公允价值的会计准则。我国在会计核算中引入公允价值计量模式,丰富了我国会计计量模式体系的内容,是国内会计准则和国际会计接轨的重大举措,大大提高了我国会计信息的通用商业语言作用,为我国市场经济的发展消除了不利影响。

三、公允价值在我国会计中的主要应用领域

1.金融工具领域。新会计准则中金融工具对公允价值的应用最为广泛,也最为深入。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,以公允价值计量的金融工具主要包括金融资产和金融负债。上市公司出于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等目的,直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。

2.投资性房地产领域。对投资性房地产,企业可以采用公允价值计量模式,但采用公允价值计量模式应当同时满足以下条件:(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

3.债务重组领域。新会计准则规定债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值,或者重组后债务账面价值之间的差额计入营业外收入(债务重组利得)。新会计准则还规定,非现金资产公允价值与其账面价值的差额也应根据不同情况分别作不同处理。

4.非货币性资产交换领域。新会计准则规定,在进行资产交换时,如果具有商业实质且公允价值能够可靠计量,应将换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益,换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,应该分别不同情况进行处理,其处理方法与债务重组方式下基本相同。

5.非同一控制下企业合并领域。新会计准则规定,在非同一控制下的企业合并中,若为吸收合并,购买方对于确认的企业合并成本大于取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉。购买方对于确认的企业合并成本小于取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入当期损益;若为控股合并,母公司对于企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为合并资产负债表的商誉。母公司对于企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

除上述五大方面运用公允价值计量模式外,还存在其他可采用公允价值计量模式计量的会计事项和业务。在新会计准则体系中,已颁布的38个具体准则中至少有17个准则不同程度地运用了公允价值计量属性。

四、公允价值计量模式在我国会计实务应用中面临的困难

在会计计量模式体系中引入公允价值模式,是我国会计准则的一大进步。然而应该看到,公允价值模式在实际运用中还面临着一些困难,具体有以下几点:

1.公允价值的取得和运用存在一定的难度。某类资产的公允价值,存在活跃市场的,可以从该类资产的市场价格中取得,或者从同类、类似资产的市场价格中取得;不存在活跃市场的,也可以通过有效的估值技术取得。对于长期负债,还应当按照应付金额为基础,按照适当的折现率进行折现,以现值作为其公允价值。这样得到的公允价值虽然比较可靠,但往往要耗用大量的人力、物力,而且程序繁杂,计算量较大,与成本效益原则不符。同时,截止到目前为止,还没有为实施公允价值计量模式提供一套专门的理论原则或应用指南。此外,公允价值计量模式本身还未形成一套比较规范、标准的方法体系,因而给在企业会计实务中全面使用公允价值计量模式带来了一些困难。

2.部分公允价值信息的可靠性保证有一定的困难。如果通过估值技术方法取得公允价值,公允价值的计量需要依赖一些技术手段和市场参数,由于估值技术和方法本身存在的复杂性、不确定性和高成本性,使得少数企业有利用公允价值进行利润操纵的机会,而这反过来损害了公允价值信息的相关性和可靠性。这样,部分公允价值信息的相关性和可靠性就不能得到有效保证,这可从2007年和2008年上市公司年报编制中得到例证。会计信息使用者发现利用公允价值操纵利润,又成为继会计政策和会计估计之后的另一个利润调节的重要手段。所以,如何保证公允价值信息的“公允性”是我们在运用公允价值计量模式时面临的又一困难。

3.保障符合全面使用公允价值计量模式的前提有一定困难。全面使用公允价值计量模式至少需要以下几个前提:一是需要建立一套专门的理论框架依据和规范方法(特别是估值技术方法)体系;二是拥有一大批具有较高职业判断能力和丰富专业知识的高素质会计人员;三是上市公司的公司治理结构要得到极大的完善;四是存在大量的交易对象的活跃市场。从我国目前来看,这四个前提均无法得到高质量的保障,给公允价值计量模式的全面使用带来了一些困难。

五、应对措施

1.大力提高会计人员的职业判断能力和专业知识水平。要加大对现有会计人员的培训和继续教育力度,提高会计人员的专业水平和职业技能,鼓励他们汲取新的相关专业知识,培养他们的公允价值观念。使会计人员能够熟练运用自己的职业判断能力和专业知识,准确处理有关公允价值计量模式的应用事项,以便得出相关性强的公允价值信息。

2.规范估值技术方法,提高公允价值信息的可靠性。估值技术方法是获取公允价值的重要方法,特别是处理一些涉及会计期间较长的事项(如长期负债)时,就需要将未来期间的价值进行折现来计算出相应的公允价值。有关部门应该规范公允价值的估值技术方法,颁布估值技术方法的应用指南,对涉及事项的未来期间现金流量估计、年金形式还是普通复利形式、折现率的确定以及折现方法的选择都应该有相应的规定,为公允价值计量模式的使用提供必要的理论依据和指导方法,缩小选择的弹性空间,增加其可操作性,提高公允价值信息的可靠性。

3.发展市场经济,完善公司治理结构。前已述及,活跃市场是公允价值计量模式得以运用的一个基本条件。大力发展市场经济,提高企业间交易的市场化程度,积极发展资本证券市场和其他专业市场,为公允价值的获取创造客观环境,增强公允价值信息的真实可靠性。同时,良好的公司治理结构是产生高质量公允价值信息的保证,公允价值的决策相关性需要在治理结构比较完善的企业中才能发挥作用。因此,继续推进完善我国公司治理结构,建立相应的制约机制,也是保证公允价值信息客观与公正的有效手段和良好措施。

4.建立严格的审计机制,对公允价值信息进行再过滤。在公允价值计量模式下,因估值技术方法而产生的有关信息具有很大主观性。为了防范会计人员随意操纵会计数据,提供虚假信息,在前面已经采取的应对措施的前提下,进一步加强信息产生后的审计工作力度,是一项必要的补救措施。对那些涉及公允价值计量而产生的会计信息,会计师事务所和审计人员还要积极学习国外注册会计师职业组织的相关经验,规范使用公允价值信息的审计方法,保持应有的职业审慎态度,严格执行审计准则和职业规范,防止企业利用公允价值操纵利润,阻止不公允的“公允价值信息”流入使用领域,为公允价值信息加一道保险。

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(作者单位:安徽财经大学成人教育学院 安徽蚌埠 233061)

(责编:若佳)