资产减值会计核算问题探讨

张彦庆

中图分类号：F275.2 F275文献标识码：A文章编号：1673-0992(2009)01-0096-01

摘要：2007年1月1日起施行的《企业会计准则》已经执行了一年多时间，企业在执行新准则的过程中难免会遇到了一些问题，本文从资产减值的角度解读新准则，并力图纠正企业在执行资产减值准则部分出现的偏差，力求使企业能够准确理解和执行新准则。

关键词：存货；金融资产；资产减值

2006年2月15日，财政部颁发了《企业会计准则》(简称“新准则”)，要求上市公司从2007年1月1日起施行。新准则要求企业所有的资产在发生减值时，原则上都应对所发生的减值损失及时加以确认和计量。在新会计准则下。不同类别资产其资产减值会计处理的差异，不同程度上会给企业相关的会计处理上带来繁琐和不便。因此，本文通过对企业业务处理中最常见的资产减值其不同的会计处理加以归纳和总结，以期提高企业对新会计准则中资产减值的理解和应用。

一、存货的减值

根据新企业会计准则，存货减值的计提以及转回适用《企业会计准则第1号——存货》。新会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关的税费后的金额。新会计准则下，不同存货的可变现净值其构成是不同的，直接用于出售的存货其可变现净值不包括减去至完工时估计将要发生的成本，需要加工以后再出售的存货则计算其可变现净值则要减去至完工时估计将要发生的成本。对于存货的估计售价，新会计准则更加贴近企业的实际业务，将其分为有合同售价的部分和无合同售价的部分，对于前者其售价执行合同售价，而对于后者则执行市场售价，这样的区分和细化更加提高了会计信息质量，更有利于会计报表使用者的经济决策。

新会计准则要求存货跌价准备的计提应当按单个存货项目计提，对于数量众多、单价较低的存货，可以按类别计提。如果其前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，且其金额以将存货跌价准备冲减至零为限。

二、金融资产的减值

按照《企业会计准则第22号》的规定，金融资产应该包括：库存现金、应收账款、应收票据、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资等。企业应当将其所持有的金融资产分为四大类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。四大类的金融资产都是以公允价值为基础进行初始计量的，其后续计量则以公允价值或摊余成本为基础进行。

在新准则下，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应计提减值准备。可以计提减值准备的金融资产，应当在资产负债表日将其账面价值与其预计未来现金流量现值作比较，以确定其是否发生减值，对于账面价值高于其预计未来现金流量现值的，应将其账面价值减计至预计未来现金流量现值，减计的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

对于不同类别的金融资产。在具体计提减值准备时，存在一些差别。可供出售金融资产，如果存在因其公允价值下降而计入所有者权益的累计损失，则如果继续发生公允价值下降而引起资产减值肘，除了应当将该金融资产的账面价值减计至预计未来现金流量现值，还应将因其公允价值下降而计八所有者权益的累计损失转出，计入当期损益。持有至到期投资、贷款和应收款项则仅仅将其账面价值减计至预计未来现金流量现值即可，对于上面的问题则是不存在的。另外，应收款项减值损失其对应的科目是“管理费用——坏账准备”。

新准则另外规定如果有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益或是资本公积。对于持有至到期投资、贷款和应收款项，减值损失的转回，应计入当期损益(冲减资产减值损失)。对于可供出售金融资产而言，新准则则更加细化。可供出售债务工具在以后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认相关的事项有关的，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。对于可供出售权益工具发生的减值损失，不通过当期损益转回，而是计入资本公积。

三、其他非流动资产的减值

本文中的其他非流动资产仅指适用于(企业会计准则第8号)的部分资产，包括长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产以及生产性生物资产等非流动资产。

在新会计准则下，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，这里的资产包括单项资产和资产组。在资产负债表日，企业应当判断资产是否存在可能减值的迹象。对于存在减值迹象的资产，应当估计其可收回金额。如果其可收回金额低于其账面价值，应当将低于的金额确认为资产减值损失，并计提相应的资产减值准备，这样就将该资产的账面价值调整为其可收回金额。

资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。因此，计算确定资产的可收回金额应当经过以下三个步骤：

第一步，计算资产的公允价值减去其处置费用后的净额。

第二步，计算资产的预计未来现金流量的现值。

第三步，比较资产的公允价值减去其处置费用后的净额和其预计未来现金流量的现值。取其较高者作为该资产的可收回金额。

新准则还规定，如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去其处置费用后的净额的，应当以该资产的预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

新准则规定资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。但是，如果在资产处置、出售、以非货币性交换方式换出、抵偿债务或对外投资等情况发生时。同时符合资产终止确认的情况的，企业应当将计提的相关资产减值准备予以转销。