债务重组业务会计处理与税务处理原则比较

廖果平　赵红梅

［摘 要］ 2006年财政部颁布的新准则，对债务重组会计处理进行了新的规范要求。本文对新准则下债务重组的会计处理原则进行了归纳总结，并且将其与债务重组的所得税税务处理原则进行了比较分析，得出了二者之间的异同。

［关键词］ 债务重组；会计处理；税务处理；原则

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）01-0020-02

2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则第12号——债务重组》对企业债务重组业务的会计处理作出了新的规范。国家税务总局也对债务重组业务的所得税处理制定了相关法规。新会计准则对企业债务重组业务的会计处理规定与企业所得税的税收处理规定，在处理方法一致的前提下，又存在差异。本文将对企业债务重组业务的会计处理原则和税务处理原则进行比较。

一、 债务重组业务会计处理原则

（一） 债权人让步原则

新《企业会计准则第12号——债务重组》第二条将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。其中强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人作出让步的实质条件：一是所谓债务人发生财务困难就是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，没有能力按原定条件偿还债务。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件。二是所谓让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。这种让步是根据双方自愿达成的协议或法院裁定作出的。让步的结果是债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。让步是债务重组的重要特征。这样，就排除了债务人清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并没有作出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿债务，且不调整偿还时间和金额，这种情况下就不符合债务重组的定义。

（二） 公允价值计量原则

新颁布的《企业会计准则——基本准则》列示了包括公允价值在内的五大会计计量属性，并规定在确保所确定的会计要素金额可以取得且能可靠计量时可以采用公允价值计量。所以，新准则与旧准则比较一个最大的区别在于对公允价值的谨慎使用。在债务重组交易中，当债务人以非现金资产清偿债务或债务转为资本时，就涉及对债务人转让的非现金资产以及债权人因放弃债权而享有的股权采用公允价值计量问题。对于非现金资产，债务人抵偿的债务金额按其公允价值计价；债权人受让的非现金资产的入账金额也以其公允价值计价。其公允价值的计量规定如下：非现金资产属于金融资产的，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》的规定处理；非现金资产属于其他资产的，依次按活跃市场价格、类似资产的市场价格以及估值技术等方法确定的价格为基础确定。对于债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值以其对应的上市公司的股份的市价为基础确定或者按评估确认价、双方协议价确定。当采用修改其他债务条件的方式进行债务重组时，债权或债务的公允价值应为双方共同确认的债权人未来应收金额或债务人未来应付金额。新准则规定，如果修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，计入重组债务的公允价值。而在债权人的未来应收金额中，如果涉及或有应收金额的，按照会计处理谨慎原则不得作为重组债权。

（三） 直接确认债务重组所得或损失原则

《企业会计准则第12号——债务重组》由于对债务重组业务采用公允价值计量属性，直接确认债务重组的所得或损失，对企业会计盈亏产生直接影响。新准则中明确规定，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之差额，确认为债务重组利得，计入“当期损益”；债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入“当期损益”；当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入“当期损益”；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入“当期损益”。债权人分别将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产、享有股份或修改其他债务条件后的债权的公允价值之间的差额，确认为当期损失，计入“当期损益”。

（四） 非货币资产债务重组确认为资产转让

企业以非货币资产方式进行的债务重组，在会计处理中体现了从债务人的角度进行资产转让的实质。按新准则的规定，当债务人转让的资产为存货时，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；当债务人转让的资产为固定资产、无形资产时，应当将其公允价值与账面价值的差额，作为资产转让所得/损失，计入“营业外收入”或“营业外支出”； 当债务人转让的资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值的差额计入“投资收益”。

二、 债务重组业务税务处理原则

（一） 经济合理原则

由于债务重组大多发生在债务人发生财务困难或因经营需要进行改组的情况下。只要全体债权人或法院认为，债务人发生的财务困难是暂时或阶段性的，如果适当减免或延长偿还债务时间，债务人经营调整经营策略等可能会起死回生，甚至取得更好的经营成果。如果债权人不作适当让步或调整，即使经营破产清算程序，债务人破产清算后的可供分配的破产财产也可能所剩无几，债权人收回债权的金额可能很少，损失则会更大。因此，只要纳税人有合理的经济理由，税法就不应该阻碍这样的债务重组活动。

（二） 所得与损失确认相对应原则

所得税的计税原理表明，纳税人发生经济业务，产生的所得与损失的确认一贯是对称的，债务重组也应不例外。只要有合理经营需要的债务重组业务，原则上可以承认债权人放弃的债务部分作为损失，并冲减当期的应纳税所得额。与此相对应，债务人被免除的债务是无偿取得的收益，按照所得与损失对称的原则，债务人也应确认应纳税所得额。对于债务重组活动的整体角度来讲，国家的税收并没有减少，只是纳税主体发生了转移。

（三） 反避税原则

在现代经济活动中，关联企业利用其自身的优势大肆避税，是一种普遍的现象，这就向税收工作提出了严峻的挑战。一方面，不能排除一些关联企业利用债务重组的机会，达到避税的目的；另一方面，又要防止关联公司之间利用债务重组中的债务减免，转移利润偷税或避税。税法就在坚持反避税原则的前提下，支持有正常经营需要的债务重组业务的进行。

（四） 非货币资产进行债务重组确认资产转让

从各国公司所得税法以及我国现行企业所得税法规的政策精神分析，只要企业资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应该确认有关资产的转让所得或损失。当企业以非货币资产进行债务重组，从所得税的角度意味着企业资产所有权转移后取得了经济利益（对已有债务进行抵偿），应确认为资产转让业务；同时按市场公允价值确认收入，配比账面成本，确认资产转让所得或损失，计入当期企业所得税应纳税所得额中。

三、 债务重组业务会计处理与税务处理原则之比较

会计与税法对债务重组的处理原则基本一致，表现为：（1）两者都以公允价值作为债务重组相关业务处理的计量基础。（2）两者都在当期确认债权人债务重组的损失和债务人债务重组的收益。(3)如果以非货币性资产进行债务重组，债务人都确认为资产转让，债权人都以市场公允价值作为取得非货币资产的计价。

虽然新会计准则和税法在债务重组所得税处理的原则上一致，但二者仍有一定差异。新会计准则和税法处理债务重组业务原则上的差异主要表现在：（1）债权人进行债务重组损益确认和计量上，会计上需以重组债权账面余额与取得资产和股权的公允价值进行计量。在债权人提取坏账准备金的条件下，以账面余额为基础确认的债务重组损益与税收计量结果不同。税收以债权账面全额（或减去计提且已扣除的税收坏账准备金差额）为基础计量债务重组的损益。因此，可能出现会计上表现为债权人债务重组收益的业务，而税收上则出现了债务重组损失的结果。（2）在涉及或有债务条款或者事项重组形式下，债务人确认损益的方法与税收不同。（3）在税法上为了防止纳税人利用关联企业的债务重组进行避税，遵循反避税原则对关联企业的债务重组业务的处理设定了限定性条件，并设定了推定业务。

主要参考文献

［1］ 中华人民共和国财政部. 企业会计准则［S］. 2006.

［2］ 中华人民共和国财政部. 企业会计准则——应用指南［S］. 2006.

［3］ 国家税务总局. 企业债务重组业务所得税处理办法［S］. 2003.