几项会计报表列报内容浅析

姚文英

［摘 要］ 本文浅析视同销售、固定资产清理和投资收益有关会计报表的列报问题，提出视同销售行为的报表列报有误导信息使用者之嫌，阐述了固定资产清理不应再作为资产项目列报于资产负债表的主张，强调投资收益报表列报的日常活动收入性质。

［关键词］ 会计报表列报；视同销售；固定资产清理；投资收益

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）01-0017-02

一、 视同销售行为的会计报表列报

新企业会计准则对于将自制的库存商品用于对外投资、捐赠、股利分派、债务重组、非货币性资产交换等，会计核算采用与税法规定相一致的处理要求，即税法视同销售，新企业会计准则的会计处理也视同销售产品。此做法使得会计处理结果反映在当期报表中有误导信息使用者之嫌。

例如：某一般纳税人工业企业对外捐赠自制应税消费品一批，成本80万元，同类商品售价100万元，增值税率17%,消费税率10%。在新、旧会计准则下，其会计处理如表1所示。

该项业务分别根据新旧准则，在利润表中的列报见表2。

新旧准则对此类事项的处理其在当期利润表中的反映都使得利润总额减少107万元，但新企业会计准则处理的结果是，在当期利润表中营业利润增加10万元，营业外支出增加117万元，利润总额减少107万元，尽管此捐赠最终导致利润总额的影响依然是减少107万元，但其性质则不同，很有可能导致信息使用者的重大误解。

第一， 利润表有将非日常活动反映为日常活动之嫌，有违实质重于形式要求。对于将自制的库存商品用于对外投资、捐赠、股利分派、债务重组、非货币性资产交换等，会计视同销售处理后通过利润表反映为营业利润，如表2中，利润表列报为营业收入100万元，营业成本80万元，营业税金及附加10万元，反映为企业的主营业务，是企业日常活动的结果，报表列报为企业营业利润的增长，这样会使信息使用者误以为这是企业的经常性经济活动实现的业绩增长，然而其实质上却是偶尔发生的对外捐赠活动产生的，是非日常活动产生的利得，有误导之嫌，亦违背实质重于形式的会计信息质量要求。

第二， 会助长企业经营的“不道德”行为。此核算还可能成为企业处理积压库存的捷径，如果企业将积压的存货对外投资、捐赠、股利分派、债务重组、非货币性资产交换等，在既能提升公司主营业绩的基础上，又降低公司利润总额，可使之成为公司处置滞销产品操纵利润的又一途径。同时，按新的企业所得税法规定，鼓励企业从事慈善业务，对企业公益性捐赠可按当期利润总额12%税前扣除，税收扣除标准大幅放宽，这样企业既可得到税收的益处，又能增加主营业务成果，同时还得以将积压滞销产品处置掉，会助长企业经营的“不道德”行为。

二、固定资产清理的报表列报

新会计准则依然将固定资产清理作为一项资产列报于资产负债表中，本文认为固定资产清理已不符合资产定义，不应反映在资产负债表中。

《企业会计准则——基本准则》将资产定义为企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：

（１）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

（２）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

《企业会计准则——基本准则》第二十二条规定，符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

资产定义中非常重要的一条是该项资源预期会给企业带来经济利益，即直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。固定资产清理核算的是企业报废、出售、毁损等处于处置状态的固定资产，这种状态的固定资产已经不能再为企业带来经济利益了，不符合资产定义，不应再将其作为一项资产专门反映。会计人员应将其和待处理财产损溢一样在期末根据有关批准处理要求进行核销，期末若批示尚未收到，会计人员根据会计职业判断先予以冲销，待批示到达后再作调整。

三、投资收益的报表列报

根据新会计准则——财务报表列报准则规定，利润表的构成包括营业利润、利润总额、净利润和每股收益，其中营业利润=营业收入-营业成本-营业税金-管理费用-销售费用-财务费用-资产减值损失+投资收益+公允价值变动收益。投资收益、公允价值变动收益两项内容反映的为企业投资活动实现的收益，原企业会计准则将投资收益作为利润总额的构成项目，与营业外收入和营业外支出一起列报在利润总额的成分中，并不构成企业的营业利润。按照新企业会计准则——财务报表列报准则规定投资收益、公允价值变动收益均为企业营业利润的构成内容，营业利润是企业日常活动实现的利润。投资收益、公允价值变动收益均为企业营业利润的构成内容，也就意味着新企业会计准则认为投资活动应为企业的日常活动，投资收益应是企业经常实现的日常收入，而不是利得。也意味着投资收益和营业收入性质一样应该作为企业利润的重要项目，是一项经常性的收入，企业应将投资活动和经营活动同等重要地管理，为企业获得营业利润。

目前有许多证券、报表分析师在对上市公司投资收益分析时依然解释为其不具有持续性，是偶尔的收益，定性为利得，本文认为这种分析解释有违准则规定。

主要参考文献

［1］ 中华人民共和国财政部. 企业会计准则［S］. 2006.

［2］ 中华人民共和国财政部. 企业会计准应用指南［S］. 2006.