税制改革何处去？（下）

高培勇

新一轮税制改革方案的实施，显然要以触动各方面的既得利益格局为代价。税改所遭遇的种种难题的破解将最终取决于，相关的利益主体能否跳出个人利益、部门利益、地方利益的局限，鉴于改革已经步入攻坚阶段，各方面的既得利益格局这道关儿早晚要过，不会自动化解。

之三：燃油税之辩

在新一轮税制改革方案中，有关燃油税改革的提法是“适时开征燃油税”。

每当岁末年初，无论是相关政府部门，还是普通百姓，都会随公路养路费集中缴纳期的到来而经历一次围绕燃油税开征与否的“备战”或“猜测”高潮。高潮过后，便是对燃油税“胎死腹中”的迷茫。这时，又总是会听到将“择机”开征燃油税的预告。就是在这样一种“择机”、“流产”、“再择机”、“再流产”的反复周折中，这一议题伴随我们度过了十几年之久的时光。也正是出于燃油税开征时间表把握上的困难，才有了所谓“适时开征”的表述。

名为燃油税，实为养路费

如此漫长的“择机”、“流产”过程，不能不迫使我们静下心来思考一个带有根本性的问题：在中国开征燃油税究竟是为了什么?

细究起来，之所以会在上个世纪90年代中后期萌发出开征燃油税的需求，无非是因为，在那一时期，来自于政府部门的非规范性收入行为盛行并招致社会各界的一片声讨。政府部门的非规范性收入行为，又集中体现在围绕公路使用行为的“乱收费”上。在当时，治理“乱收费”的希望，被普遍寄托于“费改税”——通过将五花八门的政府收费改为征税，实现规范政府收入行为及其机制的目标。正是在如此背景之下'全国人民代表大会先是在1997年通过《公路法》并首次提出以“燃油附加费”替代养路费，接着，又于1999年通过了《公路法》修正案，规定政府可以采取征税办法筹集公路的养护资金。从而，为在中国开征燃油税并以燃油税替代公路养路费等相关收费，打开了通道。

不过，有必要开征燃油税是一回事，选择开征怎样的燃油税又是另一回事。所谓燃油税，顾名思义，就是以燃油或燃气为课税对象的税。但综观全球，我们看到，在当今世界上，普遍征收的、可称作燃油税的税种，根据其收入用途以及由此决定的其他方面特征的不同，大致可区分为两类：

一是作为一般性收入，可统筹安排于各项政府支出。其基本的目的，在于以燃油税的形式为政府取得收入或为政府提供实施调节的政策手段。故而，它的制度设计，虽要在总体上贯彻“取之于民、用之于民”的理念，但无须在纳税人和受益人之间实现具有“直接对应”关系的收支挂钩。

另一是作为专项收入，要专款专用于公路的维修或建设支出。其基本的目的，则在于以燃油税的名义为政府的公路维护或建设支出项目融资。相应地，它的制度设计，要围绕公路的维护或建设贯彻“取之于路、用之于路”或“谁用路、谁掏钱”的理念，而必须在纳税人和受益人之间实现具有“直接对应”关系的收支挂钩。

由此观之，前一类所瞄准的，是燃油或燃气的生产、销售或零售的数额或数量，意在实现同其他税种基本无异的目标，因而是“名”、“实”相符的燃油税。后一类所瞄准的，则是政府的公路维护或建设支出规模，意在实现有别于其他税种的特殊目标，因而是“名”为燃油税、“实”为养路或修路费。

注意到上述的区别，可以立刻发现，前一类燃油税，事实上已经存在于我国现行的税制体系之中。现行的消费税，共包括14个税目。其中的第六个税目，即为成品油。在成品油下，又分别列举有汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油和航空煤油等7个种类。对这些油类产品征收的税，无疑就是燃油税，或至少具有燃油税性质。只不过，它未作为一个单独设置的税种而存在，而是作为一个税目和其他类似的税目组合在一起，融入由多个税目组成的消费税之中了。显然，这样的燃油税，在我国并不存在“开征”的问题。我们所谋求的，也并非是要将这样的税目从消费税中独立出来，而升格为一个税种。后一类，才是在我国现行税制体系中所没有的，也才是我们一直谋求“开征”的燃油税。

问题的复杂性在于，时过境迁，当我们用上述思维仔细审视现实的经济社会环境的时候，却不无意外地发现，开征后一类燃油税并以其替代公路养路费等相关收费的必要性，已经逐步褪去。

十几年过后，经过了“费改税”以及后来改称为‘税费改革”实践的洗礼，在‘乱收费”势头得到极大控制的同时，人们对于政府收费的认识也获得了极大的提升。在今天，即便是不具多少经济学知识的普通百姓都懂得，无论是收费，还是征税，都要建立在依法(规)收取或征收的基础上。具体到围绕公路使用行为的各种收费，只要是依法(规)而收，只要将其纳入规范化轨道，只要铲除了其可能“乱”收的土壤，它(们)便同可以作为其替代物的燃油税没什么两样。

策略选择

关于收费的认识和实践进入到这一层次，治理“乱收费”，也就并非只有“费改税”一条道可走了。再进一步，在此基础上，即便融入其他方面的政策目标——如节能减排，从而实现“治乱”与“节能减排”等政策目标的叠加，并将其间的利弊得失一并计算在内，那么，可以选择的改革举措，至少有如下三种：

上策：“规范养路费”和“调整消费税”并举。在公路养路费等相关收费的基础上强化制度规范，通过将公路养路费等相关收费纳入法制框架，彻底铲除滋生各种非规范性政府收入行为的土壤，以求治“乱”——治理“乱收费”。在现行消费税的框架内融入新的政策目标，通过调整现行消费税的税目、税率或计税方式，提高汽油、柴油等成品油的税负水平，以求节“能”和治“污”——节约资源耗费和减少环境污染。

中策：“取消养路费”和“调整消费税”联动。在取消公路养路费等相关收费的同时，在现行消费税的框架内，通过提高其中的汽油、柴油等成品油的单位税额，将来自原有公路养路费等相关收费的收入转换为现行消费税的收入，从而实现原有公路养路费等相关收费与现行消费税的“对应调整”。

下策：“取消养路费”和“开征燃油税”兼施。即维持十几年前的改革设想，在对燃油税的定位不准、对于费税之间的界限不清的情况下，取消公路养路费等相关收费，同时开征新的燃油税，并通过将来自原有公路养路费等相关收费的收入转换为新的燃油税收入，从而实现原有公路养路费等相关收费与燃油税的“对应调整”。

可以看出，在燃油税问题上，出于种种方面的考虑和权衡，从2009年1月1日起，我国以“成品油价税费改革”名义而实施的改革，所选择的是一种“中策”举措。

就长期趋势论，随着时间的推移和各方面效应的逐步显现，这项改革还将面临进一步的调整任务。其基本的选择可能是：在既有“中策”基础上，引入“上策”因素，寻求上、中策举措的适当融合。

之四：物业税的空位

在新一轮税制改革方案中，牵涉物业税的表述，是“对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。

在概念层面上，物业税并非一个新的税种。在现行的中国税制体系中，就有分别适用于内外资企业的房产税和城市房地产税，但物业税与房产税和城市房地产税可有着非同一般的差异。遥遥无期为哪般?

现行的房产税和城市房地产税，分别实施于1986年和1951年。稍微了解一点中国历史背景的人们都知道，在这两个税种的诞生之日，对中国居民个人整体而言，显然是基本不拥有什么房产或房地产的。因此，它们的主要着眼点，还是企业所拥有的房产或房地产。这两个税种的纳税主体，也主要是内外资企业。

与之有所不同，拟议开征的物业税，则是以我国住房制度发生了根本性变革、广大的中国居民个人成为了房产或房地产的实际拥有者为前提的。故而，从谋划物业税开征的那一天起，它所锁定的纳税人主体便是居民个人而非企业，它所聚焦的主要课税对象便是居民个人所拥有而非企业所拥有的房产或房地产。就此意义说，物业税是真正意义上的直接税，也是实实在在的财产税。

不过，尽管各路媒体上一再出现有关物业税试点甚至正式开征的传言，尽管相关政府部门也一直在苦苦地探索开征物业税的制度安排，但时至今日，在我们看来，物业税的开征仍然遥遥无期。

仔细想来，在物业税的开征问题上之所以会有如此的结果，固然与其牵动的利益面异常广大、房地产价值的评估比较复杂、直接税的征管机制尚不成熟等一系列因素有关，但一个更加重要而深刻且极易看漏的原因可能在于：我们始终未能给开征物业税找到适当的理由。

说来有趣，当物业税的字眼在2003年末进入人们视野的时候，我们恰好步入新一轮的经济扩张期。由房地产投资热所带动的经济过热成为主要的防范对象。于是，物业税被“附加”了控制房地产市场价格的功能，而进入到不少“臆想”中的操作清单。但是，房地产的价格毕竟不是一个税收问题，在财产保有环节课征的物业税又难以对流通环节施加直接的影响。所以，尽管前几年房地产价格的涨势令人忧心忡忡，它最终未能成为开征物业税的适当理由。

另一关于开征物业税的说法，是给地方政府寻找主体税种。在从1994年实施的现行税制格局中，尚无归地方政府专享的主体税种。本着分税制体制的要求，应当建立地方税收体系，并在其中设有主体税种。物业税本身所具有的特点，又符合作为地方税收主体税种的要求。于是，便有了以开征物业税来完善地方税收体系的呼声。但是，在中央集权制的现实背景下，不仅地方政府的税收立法权问题提不上议事日程，而且，各种转移支付被当作了平衡地方政府收支的主要途径，也使地方主体税种之事难以成为重要的关注点。因而，它亦构不成开征财产税的适当理由。

既无或尚未找到适当的理由，也就难下决心去攻破缠绕在物业税身上的一个个障碍。于是，物业税的开征便只能停留于“雾里看花”状态。看起来，还要首先沉下心来，做点具有基础意义的工作——准确而清晰地界定物业税的功能。

拉近贫富差距

物业税之所以会在人类社会出现并在许多国家运行多年，其主要的原因，就在于它所具有的财富再分配功能，可以极大地拉近人与人之间的贫富差距。将上述有关物业税功能定位的分析联系起来并注意到中国现行税制体系中尚无“名符其实”的财产税的事实，可以做出的一个重要判断是：物业税的开征，意味着中国财产税缺失状态的结束。这是一个非常重要的判断。对于贫富差距过大且仍呈逐步拉大之势的现实中国国情来说，财产税的缺失，可是一个必须尽快加以纠正的事项。

因为，常识告诉我们，人与人之间的贫富差距是通过三个层面上的因素表现出来的。一是收入，你取得的收入比我多，你比我富。二是消费，你消费的规模比我大，消费的档次比我高，消费的魄力比我足，你比我富。三是财产，你拥有的财产比我多，你比我富。其中，在收入取得层面，我们有个人所得税的调节。在消费支出层面，我们有增值税、消费税和营业税的调节。在财产保有层面，我们则基本处于无税状态。放着对贫富差距具有基础性效应的存量因素——财产——不去实施税收调节，而仅着眼于流量因素——收入和消费——的税收调节，中国税收的调节贫富差距作用就可想而知了。

追溯一下这些年来我们在调节贫富差距问题上所走过的历程，还可看到，之所以贫富差距会在社会各界广泛关注并投入相当精力试图缩小的情况下继续拉大，其中的一个重要原因就在于，作为政府手中掌握的最主要的调节贫富差距手段的税收，并非如人们所期望的那样发挥效力。之所以本应具有调节贫富差距功能的税收会在现实的贫富差距面前屡屡失效，其中的一个重要原因就在于，中国现行的税制体系始终未能“填补”财产税的空位。

之五：遗产税不合国情?

与物业税相关的一个话题，还有属于财产税系列的另一个税种——遗产税。

在我国，围绕遗产税问题而进行的讨论，至少可以追溯至上个世纪90年代中期。然而，十几年来，遗产税非但没有如原先预期的那样走进我们的生活，其脚步声反而离我们越来越远。甚至在新一轮税制改革的清单上，都没有它的位置。这其中的缘由，同物业税有许多相似之处。就可拿到桌面上来讲的，大致有如下的几条：

中国的富人尚且年轻，离转让遗产的日子还很遥远。现在开征遗产税，不仅征不到多少钱，而且，会付出相当的征管成本。效益与成本相抵之后，很可能得不偿失。

中国的经济尚处于发展阶段，还需要吸引大量的投资。此时开征遗产税，不仅会把富人吓跑，而且，穷人也会因投资的减少而失掉本可以有的致富机会。所得与所失相抵之后，同样是划不来的一笔账。

中国尚无现代意义上的财产登记制度，人们拥有的财产情况也极端复杂。在这个时候开征遗产税，不仅缺失必需的制度基础，而且，税务部门也会因征管不力而难以防范纳税人的偷逃税行为，甚至造成纳税人之间负担的畸重畸轻。

世界上已经掀起了一股取消遗产税的浪潮。而且，这股浪潮还越刮越近。距离远的，如美国。在那里，正在谋划通过取消遗产税的法案。距离近的，如我国的香港特区。在那里，已经正式取消了实施多年的遗产税。于是，有人宣告：我们不能啃人家吃剩下并扔掉了的骨头。

倘若循着上述这些冠冕堂皇的说法推演下去，最终也会得出遗产税不适合当前中国国情的结论。但是，基于与物业税同样的思维，只要摆脱微观的局限而放眼全局，将遗产税的功能与构建社会主义和谐社会的目标联系起来，就会发现，遗产税在中国的开征，同样是当务之急。这是因为：

作为一个具有特殊功能的税种，遗产税从来都是作为调节或拉近贫富差距的手段而存在的。所以，遗产税的开征与否，应当主要取决于我们是否需要遗产税担当起调节或拉近贫富差距作用的重任。

美国也好，香港地区也好，其他别的什么国家或地区也罢，或许贫富差距不是其主要的矛盾。或许贫富差距已经得以相当缓解而步入了一个比较正常的状态。故而，已经不再需要或不再像以往那样需要遗产税的作用了。但是，必须注意到，在那里或那些地方，毕竟曾经有过需要甚至特别需要开征遗产税的时候，毕竟遗产税曾经运行过多年并且发挥过十分重要的作用。所以，遗产税的开征与否，理应放在特定的经济社会背景下加以斟酌，而不宜超越历史阶段而陷于一般层面的空泛议论。

如何采取有效措施调节或拉近现实的贫富差距，是包括税收在内的所有政府手中掌握的经济调节手段的当务之急。遗产税正是这样一种难得的、最适宜于市场经济环境的调节贫富差距的手段。正如不能因看到别人家的孩子已经上了大学，便不顾自家的孩子刚刚小学毕业的事实而执意让其直接进入大学一样，且不说是否世界上真的有了一股所谓取消遗产税的浪潮，即便在某些国家或地区有了取消遗产税的动作，对于我们，遗产税也并非就是人家吃剩下并扔掉的骨头，也并非就不适于中国的现实国情。所以，遗产税的开征与否，最终还是要立足于自身的国情背景。以盲从的态度跟进或效法别人基于其自身考虑而采取的某些做法，不应也不能成为我们的现实选择。

说到这里，做出如下的归结可能是适当的：在当前的中国，我们需要遗产税。在新一轮税制改革的清单上，我们需要遗产税的加盟。

税改需要打破既得利益格局

新一轮税制改革方案的实施，显然要以触动各方面的既得利益格局为代价。往前看，物业税与遗产税的开征也好，其他诸方面税种的改革也罢，它们所遭遇的种种难题的破解将最终取决于，相关的利益主体能否跳出个人利益、部门利益、地方利益的局限而跃升至国家利益、宏观利益的层面上考虑问题。鉴于改革已经步入攻坚阶段，各方面的既得利益格局这道关儿早晚要过，不会自动化解。而且，将改革继续拖延下去，肯定要付出更加昂贵的代价。因而，以极大的决心攻克既得利益格局的障碍，让各项亟待进行、拟议进行的税制改革破冰而出，是推进新一轮税制改革并最终完成“十一五”规划任务的中心环节。

结构性减税，固然是作为应对当前经济形势需要而实行的一项宏观调控举措，但是，对于它，是不能仅仅当作权宜之计或应急方法来看待的。也就是说，实行结构性减税，既不能也不应一概而论——逢税必减，更不应也不必重起炉灶，而要在既有新一轮税制改革方案的基础上寻求推进。事实上，新一轮税制改革的重要目标之一，就是优化现行的税制结构。所以，将减税的意图与优化税制结构的目标相对接，可以做出的一种基本政策选择就是，在坚持减轻总体税收负担的前提下'对不同税种实行“区别对待”：“削长”与“补短”相结合。这样做，可使我们在追求“保增长”目标的同时，进一步收获优化税制结构、推进新一轮税制改革之效。

现行的主要建立在“收入功能”基础上的税制体系，已经不能适应中国经济社会发展进程的要求。在当前颇为复杂的经济社会形势下，建设一个融收入与调节功能于一身的“功能齐全”的现代税制体系，显得特别重要。这就意味着，新一轮税制改革的推进，不能满足于既有的改革目标，而且，还要在此基础上进一步升华：把拉近贫富差距、实施宏观调控作为与时俱进的目标而纳入视野。因而，逐步增加直接税并相应减少间接税在整个税收收入中的比重、尽快开征财产税并结束财产保有层面的无税状态、实行综合与分类相结合的个人所得税制、适当降低一般流转如增值税和营业税、并相应提高选择性流转税如消费税占流转税收入的比重等，应当成为下一步税制改革进程中得以凸显的改革举措。

迄今为止的新一轮税制改革进程一再表明，税制改革的全面推进必须伴随以税收征管机制的根本变革。注意到我国现行的税收征管机制主要植根于以间接税为主体的税制结构，而且，即便理论上属于直接税的税种(如个人所得税)也实行的是间接征收的代扣代缴制，便会发现，在新一轮税制改革的进程中，不论是以物业税为代表的财产税的开征，还是综合与分类相结合的个人所得税制的实行，抑或整个税制体系中的直接税比重的扩大，最终都要取决于税收征管机制能否同步跟进——把该征的税尽可能如数征上来，或者，税收收入不会因税制改革的推进而出现非所意愿的减少。将这一因素考虑在内，我们可以认定，新一轮税制改革的全面推进之日，也将是税收征管机制的根本变革之时。因此，通盘考虑税收制度改革与税收征管机制变革并使之相辅相成，是新一轮税制改革提交给我们的一个附加命题。