企业改制重组业务中的契税政策运用与实例分析

王学军

为了支持企业改革，加快建立现代企业制度，我国相继颁布了《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)、《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中以国家作价出资(入股)方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》(财税[2008]129号)、《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》(国税发[2009]89号)，就企业改制重组中涉及的若干契税政策进行了明确，并规定了一系列免税优惠扶持措施。

以上文件中，财税[2008]175号的执行期间是2009年1月1日至2011年12月31日，国税发[2009]89号则属于财税[2008]175号的配套文件，与其同步执行。财税[2008]129号属于规定特殊业务，自其发布之日(2008年10月22日)起开始执行，并继续有效。

企业公司制改造

1，非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司(含国有独资公司)或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

对于上述规定的理解不能陷入误区，这里的非公司制企业并非专指国有企业，而是包括个人独资企业、合伙企业、国有独资企业、城镇集体所有制企业、乡镇企业等所有的非公司制企业。只要这些企业整体改建后不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为，就可以享受免征契税优惠。

唐山百货大楼集团有限责任公司是一家有着近20年历史的国有独资大型商业企业，于2001年8月开始全面实施产权制度改革，国有资本一次性整体退出，全部由企业员工持股，历时一年完成股份制改造，于2002年8月正式注册为非国有的股份制企业。这样的改制业务如果发生在2009年以后，是不能享受免征契税的优惠的，因为其改制后，原企业的投资主体已经整体退出。

2，非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业(公司)在新设公司中所占股份超过50％的，对新设公司承受该国有独资企业(公司)的土地、房屋权属，免征契税。

原中国人寿保险公司在2003年重组改制为中国人寿保险(集团)公司，并在此基础上独家发起设立中国人寿保险股份有限公司。改制过程中，对原中国人寿保险公司名下的土地、房屋权属办理更名登记至集团公司名下，免征契税。

3，国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85％以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。上述所称国有控股公司是指国家出资额占有限责任公司资本总额50％以上，或国有股份占股份有限公司股本总额50％以上的国有控股公司。

公司股权转让

在股权转让中，单位、个人承受公司股权，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

这里的“股权转让”，仅包括股权转让后公司法人存续的情况，不包括公司法人注销的情况。在执行中，应根据工商管理部门对公司进行的登记认定，即公司不需办理变更和新设登记，或仅办理变更登记的，适用该规定，公司办理新设登记的，不适用该规定，对新设公司承受原企业的土地、房屋权属应征收契税。

2009年5月，三元集团、北京华都集团有限责任公司、北京市大发畜产公司进行了重组。具体重组的措施是，华都集团的国有资产无偿划转给三元集团，由三元集团托管大发公司，华都集团、大发公司仍保留独立法人资格，三元集团将更名为北京首都农业集团有限公司。对于新首农集团而言，表面上是通过无偿划拨方式获得了华都集团的国有资产，但由于重组后华都集团并不取消独立法人资格，其实质就是北京市国资委将持有的华都集团股权无偿转让给新首农集团。新首农集团取得华都集团股权的重组过程不征收契税。对于大发公司而言，其股权只是由原股东北京市国资委交由新首农托管，同样也不征收契税。

公司合并与分立

1，两个或两个以上的公司，依据法律规息合同约定，合并改建为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

2008年5月24日，中国联通和中国网通达成以协议安排方式合并，并以换股形式完成。10月15日中国网通从香港等地正式退市，中国网通和中国联通的正式合并为中国联合网络通信有限公司。在上述合并中，合并后的中国联合网络通信有限公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

2，公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原公司土地、房屋权属，不征收契税。

A公司于2008年8月通过竞拍购得一宗土地使用权，该项土地使用权竞拍价值4000万元。2009年4月底，A该公司准备将该土地使用权转让给另一家企业B公司，拟定售价6000万元。双方协议安排，先由出让方将土地配付一定的货币资金以分立方式设立一家C公司，同时将C公司全部股份分配给原A公司全部股东。新设方C公司承受该公司土地不征收契税。新设方C公司股东将全部C公司股份转让给B公司股东，股权转让环节不征收契税。B公司股东取得C公司股份后择机再推动B公司和C公司合并，合并环节由于原投资主体(B公司股东)存续，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。虽然上述业务操作过程比较复杂，但是最终实现将土地使用权由A公司转移给B公司，没有任何契税负担，如果直接转让，以最低的3％契税税率为例，B公司也要承担大约6000×3％=180万元的契税。在上述方案中，如果政策利用得当，还会节约营业税、企业所得税和土地增值税。

企业出售、注销、破产

1，国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30％以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。

2，企业依照有关法律、法规的规定实施注销、破产后，债权人(包括注销、破产企业职工)承受注销、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税；对非债权人承受注销、破产企业土地、房屋权属，凡按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30％以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受

所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。

在原广东国际信托投资公司破产清算案件中，广州海印实业有限公司和广州市海印布料总汇有限公司在清算中，通过公开拍卖方式竞买了破产企业原持有的广东商品展销服务中心100％的投资权益，该交易中包括广东展销中心位于广州市越秀区起义路一号的房地产权属的转移。由于该交易仅属于资产买卖，并未安排安置任何破产企业员工，对上述房地产权属转移应征收契税。计税价格依据房地产的成交价格确定。如果成交价格明显低于市场价格并且无正当理由，由征收机关参照市场价格核定。

在税务实践中，浙江还曾经出现过两个以上买受人联合购买关闭破产企业的土地房屋是否适用契税优惠政策的问题。两个以上的买受人承受关闭、破产企业的土地、房屋权属，而且两个企业都参与安置了原破产企业职工，签订了符合契税优惠条件的劳动合同，这个时候在计算符合契税优惠条件的职工安置比例时是否可以合并计算。考虑到买受人毕竟属于不同纳税主体，此时只能分别以其中各个买受人为纳税主体，按照其安置原关闭、破产企业职工的人数比例来判断是否享受规定的土地、房屋契税优惠政策。两个以上买受人安置的原关闭破产企业职工人数不得合并计算。

其他

1，经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

早在2006年8月，国务院批准湖北省黄麦岭磷化工集团公司实施债转股。根据债转股方案，原三大股东国家开发投资公司、湖北省政府、孝感市政府资本金全部缩水为零；原世界银行贷款缩减后转为股本，由孝感市国资委持股；中国信达资产管理公司债权缩减后同样转为股本。对于债转股后新组建的公司承受原磷化工集团的土地、房屋权属，免征契税。

2，政府主管部门对国有资产进行行政性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移，不征收契税。这里的“行政性调整和划转”，是指县级以上人民政府或国有资产管理部门批准的资产划转。

3，企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。

4，根据《中华人民共和国契税暂行条例》第二条第一款规定，国有土地使用权出让属于契税的征收范围。根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条第一款规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的，视同土地使用权转让征税。因此，对以国家作价出资(入股)方式转移国有土地使用权的行为，应视同土地使用权转让，由土地使用权的承受方按规定缴纳契税。以出让方式或国家作价出资(入股)方式承受原改制重组企业划拨用地的，不属于财税[2008]175号文件规定的免税范围，对承受方应征收契税。

5，为支持电信体制改革，推进电信行业健康协调发展，对中国电信集团公司收购CDMA网络资产和中国电信股份有限公司收购CDMA网络业务过程中涉及的土地、房屋权属转移的契税予以免征。网络资产和中国电信股份有限公司收购CDMA网络业务过程中涉及的土地、房屋权属转移的契税予以免征。