论基于循环经济理念的社会责任会计体系创新

人类进入21世纪之后，在“可持续发展”观念指导下，国际社会开始积极倡导以循环经济的基本理念来构建整个社会经济发展的框架，并将强力推动企业自觉履行社会责任作为完善“可持续发展”理论与实践的一个重要举措。为此，经济合作与发展组织(Orgamzatmn for Economic Cooperation and Development，简称OECD)、世界贸易组织(WorldTrade Organization，简称WTO)和联合国全球契约(UN Global Compact)等机构开始强调企业履行社会责任的社会经济发展价值；国际标准化组织(InternationalOrganization for Standardization，简称ISO)和社会责任国际(SocialAccountability International，简称SAI)等开始采取多种方式推行社会责任国际标准(social Accountability 8000International standard，简称SA8000)的认证工作，以促使企业履行社会责任并按要求向公众与认证机构提供标准化的报告；国际会计和报告标准政府间专家工作组(Intergovernmengt Working Group0f Experts International Standards 0fAccounting and Reporting，简称ISAR)与国际会计准则理事会(InternationalAccounting Standards Board，简称IASB)等也积极倡导进行与资源、环境和企业社会责任核算相关的会计问题研究并曾出台了相应的指导性规范，如ISAR就已经推出《环境成本和负债的会计和财务报告》和《企业环境业绩与财务业绩指标的结合：生态效率指标标准化的方法》等参照规范；《财富》和《福布斯》等国际著名财经杂志，近年来在进行企业影响力的国际排名时，也均将企业社会责任(corporateSOCial responsibility，简称CSR)列为其考虑的重要标准之内，可见企业履行社会责任的认证与报告已成为全球经济领域进入21世纪来的研究热点(许家林，2008)。尽管企业履行社会责任的状况，已经是长期以来国际经济社会所关注的一个热点问题，而且在其评价机制与评价标准上，以及社会责任报告的披露要求方面已形成了一定的体系。但在可持续发展观念指导下，基于其所倡导的循环经济理念，研究社会责任会计的体系创新，以形成相应的理论、方法、指标、核算、报告、考核与规范体系，并成为企业有效履行社会责任并发布标准化、规范化社会责任报告的基础，既是一项重要的技术层面工作，也具会计基础理论创新价值和社会经济发展意义。本文拟就此问题做初步分析与讨论。

企业社会责任意识的确立：从可持续发展观念到循环经济理念的内在要求

近三百年来，人类社会经济得到飞速发展。特别是以18世纪60年代蒸汽机的出现、19世纪70年代电力的广泛应用，以及20世纪40年代开始的以原子能、电子计算机、微电子技术、航天技术、分子生物学和遗传工程等领域取得的重大突破为标志的三次工业革命，对推动生产力的进步并促进人类社会经济发展起到了重要的作用。但随着社会经济的发展，由于传统的工业生产方式和掠夺式生产扩张造成的生存环境严重破坏与资源的掠夺式开采，使人们开始日益关注社会环境问题，并逐渐形成一种新的社会发展理念——可持续发展观念。自20世纪20年代提出至今的企业社会责任(cSR)观念，则是与人类社会可持续发展观念紧密联系的一个重要的理论与实践问题。它的发展大致经过了三个不同的发展时期(陈宏辉、贾生华，2003；沈洪涛、沈艺峰，2007)：

第一阶段是企业社会责任观念形成时期。18世纪欧洲产业革命以后，西方各主要资本主义国家经济的发展，历经了几百年的风雨沧桑，若分析其经济行为的惟一动机，就是最大限度地追逐利润。这种利益驱动机制，虽然在一定程度上推动了经济繁荣，但是却普遍忽视了社会及公众效益，致使生态环境受到严重的破坏，消费者的利益也受到了不同程度的损害，企业雇员的安全和健康更是受到了很大程度的影响，由此产生了相当明显的负面效应。进入20世纪20年代后，企业界和理论界正式提出了企业社会责任问题。美国的社会公众开始逐渐抱怨和谴责工商企业的种种置公众利益于不顾的掠夺式经营行为，要求企业不仅要致力于物资资源的有效配置和生产力水平的不断提高，而且更应当注重社会责任和主动承担必要的社会义务，协调好经济目标与社会目标的统一，并以此来测定企业的生产经营活动对一般公众所带来的不利影响，有效地防止消极因素的产生。在这种情况下，企业社会经济责任理论便应运而生。1923年，约翰·莫里斯·克拉克在《管理成本经济学》和《社会经济导论》中，就曾详尽地阐述了“社会成本簿记”与“社会价值”问题。1924年，欧利文·谢尔顿(Oliver Sheldon)提出了“企业社会责任”的概念，并把其与企业经营者满足产业内外各种人类需要的责任联系起来，认为企业社会责任含有道德因素，对社区利益的影响应当作为一项衡量尺度而高于企业自身的利益。此后，经过哥伦比亚大学的阿塔法·A·贝利(Adolf A.Berle)与哈佛大学的E，M，多德(E.Merrick Dodd)等企业管理学界和企业道德学界学者的努力，企业社会责任的内涵更加明晰。此外，美国著名经济学家罗纳德·H·科斯(Ronald HCoase)所提出的社会成本理论，也为社会责任观念的形成与指标的确定奠定了一定的基础。

第二阶段是企业社会责任理论的演化期。20世纪50年代，霍华德·R，博文(Howard R.Bowen)明确地表述了企业社会责任的概念，指出如果企业在决策中有着广泛的社会目标，那么其经营行为就会带来更多的社会和经济利益，这即要求商业人士所负有的社会义务在于，他在执行政策、制定决策并采取行动时，要与整个社会的目标和价值相一致。这一观点的提出，标志着关注企业社会责任时代的到来。

第三阶段是企业社会责任理论的发散期。20世纪70年代开始，学者们对企业的社会责任赋予了更为清晰的内涵，明确其范围应当包括经济责任、法律责任、道德责任和自愿责任。与此同时，在企业社会责任的基点之上，还衍生出利益相关者管理、企业道德和企业社会表现等其他更具管理价值的概念，这使得企业社会责任理论的适应范围更为广泛。特别是1972年联合国在斯德哥尔摩召开的“人类环境会议”上，将人口、资源、环境与发展列为当时国际社会面临的四

大问题后，这一观念更是得到了重大的发展。

1987年2月，在东京召开的世界环境与发展委员会第八次会议上通过的报告——《我们共同的未来》中，首次明确提出“可持续发展”是以“能够满足当前的需要又不危及下一代满足其需要能力的发展”。1994年，中国政府发布的《中国21世纪议程——中国2l世纪人口、环境与发展白皮书》中，全面阐述了中国政府推进可持续发展的具体战略。1999年1月，在瑞士达沃斯世界经济论坛上，时任联合国秘书长的安南提出了“全球契约”计划，旨在推动企业履行社会责任的公民意识，从而使企业界参与应对全球化的各项挑战这初步实现了在企业社会责任层面上宏观与微观的有机结合。正缘于此，社会责任国际(SAI)在2001年发表的SA8000标准(修订版)中，就将企业社会责任分解为内部责任与外部责任两个层面，明确指出前者包括人员管理、健康安全的生产环境与场所、适应变化的能力、强化生产经营活动对环境影响的管理等因素，后者则包括对所在社区、商业伙伴、供应商和消费者、人权及对全球资源保护的关心，以及对人类社会可持续发展所做出的贡献等。可见，不仅在宏观层面上，可持续发展观已经成为当今人类社会发展一种必然选择，其基本观念影响也已经开始向微观层面的企业履行社会责任领域延伸。

近年来，我国政府在推行可持续发展战略上，已经开始强力倡导循环经济的基本理念，并欲通过各种方式将其与企业增强社会责任意识的要求以及对其绩效的考核有机结合起来。2005年，修订后的《中华人民共和国公司法》在“总则”中明确规定“公司从事经营活动，必须遵守法律、行政法规，遵守社会公德、商业道德，诚实守信，接受政府和社会公众的监督，承担社会责任”；2005年10月通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年计划的建议》中，明确提出了“建设资源节约型、环境友好型社会”的目标，并将“大力发展循环经济”作为实现这一目标的重要途径；2006年10月，党的十六届六中全会通过的《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》明确提出要“着眼于增强公民、企业和各种组织的社会责任”；2007年3月，在十届全国人大第五次会议上，温家宝总理在《政府工作报告》中强调，要积极实施可持续发展战略，要大力发展循环经济；2007年8月，正式列入全国人大立法计划的《循环经济法(草案)》，提交给十届人大常委会进行了初审}2007年10月，胡锦涛总书记在党的第十七次全国代表大会报告中，进一步强调要深入贯彻落实科学发展观与建设和谐社会，坚持社会经济全面协调的可持续发展，以建设资源节约型、环境友好型社会；2008年3月5日，在第十一届全国人大第一次会议上，温家宝总理在《政府工作报告》中也强调指出，企业应当在可持续发展观念下，以循环经济理念为基础而深化企业社会责任意识。

从上可见，循环经济理念的形成是我国经济社会发展适应可持续发展观念要求的一种创新思维，它不仅给企业的生产组织过程与经营管理理念带来了根本性的革命，而且也给其所应承担社会责任的范围和标准带来了一定程度的扩展。

企业社会责任的履行：现代经济有效运行的客观需要

现代经济环境下，整个世界在相当程度上就是一种“公司的世界”。在实现人类社会的可持续发展战略以及倡导循环经济理念的过程中，企业居于特殊的位置并扮演着重要的角色，它是整个社会经济体系的基本细胞，其在创造社会财富并促进经济增长的同时，往往也在直接和间接地消耗乃至于浪费资源并对环境造成损害。因此，它必须承担作为企业公民应有的社会责任，在经营活动中绝不应忘却自己的社会责任，应在追求经济效益的过程中主动履行自己的社会责任并为社会发展做出贡献(陈清泰，2005)。企业作为基本经济单位，只有树立对社会高度负责的观念，才能确保社会这个“机体”的健康与可持续发展。应当看到，若社会的可持续发展得不到保障，企业的利益最终也会受到损害。在经济全球化的环境下，现代企业之间的竞争日趋激烈，认真履行企业对社会的责任，也成为树立企业形象的一种新潮流。因此，是否贯彻循环经济理念并促进社会经济的可持续发展，日益成为发达国家企业社会责任考核的核心内容之一。

正缘于此，国家国有资产管理委员会为了促使我国企业能够适应经济全球化环境下，国际社会对社会责任标准认证制度SA8000的广泛认同并已在世界贸易中充分使用的现实，于2007年12月29日专门下发了《关于中央企业履行社会责任的指导意见》(以下简称“意见”)，并对其基本原则、主要内容和主要措施等问题做了具体规定，其目的在于促使企业深入贯彻落实党的十七大所确立的科学发展观并推动和谐社会建设，以便在建设有中国特色的社会主义事业中能够认真履行好社会责任，以使企业发展能够与社会经济协调发展、可持续发展目标相一致。为了有助于社会公众对企业履行社会责任情况的监督，“意见”特别要求企业应当建立社会责任报告制度，并应当定期发布社会责任报告或可持续发展报告，向公众公布企业履行社会责任的现状、规划和措施，完善社会责任沟通机制，及时了解和回应利益相关者的意见或建议，主动接受利益相关者和社会的监督。由此可见，履行企业的社会责任不仅是现代经济运行的必然要求，且已经演化成为我国企业的一种考核要求。

社会责任会计：全面核算与准确披露企业履责过程和结果的重要基础

现有经济环境下，企业按相关组织与机构的要求定期发布其社会责任报告并披露相关信息，是社会公众和相关机构了解与评价其履责情况的基本渠道。社会责任报告所包括的范围比较广泛，它在形式上，除了需要披露诸如经营理念与企业文化等定性内容外，更多的应当是相关定量指标的披露。而其基础性定量指标的核算与提供，就是企业社会责任会计系统的重要内容。

现代会计理论认为，会计的发展是反应性的。为了计量和报告企业履行社会责任的过程与结果，就必须建立并不断创新社会责任会计系统，以充分发挥会计在推进企业履行社会责任方面的作用。建立并完善社会责任会计核算体系既是现代会计的发展趋势(Rezaee、Zabihollah，1998)，也是近年来部分西方发达国家会计职业组织所关注的重要领域。如法国曾以法律形式要求具备一定规模的企业必须编制社会资产负债表，德国还要求说明企业对社会责任目标的实现程度，英国会计准则委员会(ASC)1976年发布的《公司报告》鼓励企业编制社会责任报告，美国会计学会(AAA，1966)也要求企业披露社会责任履行情况和社会责任活动业绩等信息。

但目前的社会责任会计研究与实践，

尚未形成完善、严密的理论基础和实践指南，而且所呈现出的一个比较突出问题是，推进社会责任会计研究的两类主体呈两条线运动的状态，即：有关会计职业组织(如AAA、ISAR和IASB等)所发布的相关研究成果与规范较多是从企业财务报告如何对信息使用者产生决策价值的角度，来构建社会责任会计的确认、计量、记录方法与报告体系，故较注重财务角度的经济效益指标考核；而其他相关经济组织(如ISO和SAI等)则较多注重从企业生产经营活动所形成的社会影响的角度，来研究社会责任报告与评价标准问题，故较注重社会效益角度的数量经济指标及其他指标考核。如何把两者的观念适当统一到社会责任会计的形成源流——可持续发展观念与循环经济理念上，充分发挥会计信息全面、连续、系统而综合的优势，创新社会责任会计体系并设计相应的核算指标与方法系统，使其核算过程与报告结果成为企业社会责任报告的重要基础与信息源，企业社会责任会计的研究应尽快实现从理论探讨转向提供相关信息以满足社会经济发展过渡的需要。

此外，企业社会责任报告的发布，以及相关考核指标的有效披露，也确实需要相应的社会责任会计核算体系作基础。目前考核企业社会责任相关的人力资源效益、环境效益、社会效益和社区贡献等诸多内容，还没有形成较为切合实际且有一定权威性的绩效评价指标以及相应的信息生成系统，若不建立相应的会计核算体系，也难以提供有效的指标。例如，在国资委发布的“意见”中j将企业履行社会责任的要求初步界定在坚持依法经营诚实守信、不断提高持续盈利能力、切实提高产品质量和服务水平、加强资源节约和环境保护、推进自主创新和技术进步、保障生产安全、维护职工台法权益和参与社会公益事业等八个方面。在上述范围内究竟应当提供哪些相对具体的指标必须适当明确，以便社会公众监督与有关部门考核。否则，就容易使企业按“意见”要求所发布的社会责任报告变成一些似是而非的模糊语言，最终演化成各自强调特色而无法横向比较的一种文字游戏。再者，我国经济要融入现行国际经济循环体系中，我国企业要对外投资或开展对外贸易，就需要将我们的社会责任报告内容及相关指标与SAI发布的SA8000标准以及ISO的相关标准结合起来。只有这样，才可将推行社会责任会计并促进企业履行社会责任与发布标准化的社会责任报告统一起来。而上述问题的研究，目前还尚未真正起步。

社会责任会计体系的创新：落实我国科学发展观的实际行动

20世纪90年代中期开始，我国相关职能部门也曾开始以一定的方式方法强调企业承担社会责任问题，且取得了一定的成效，而此前并未系统涉及这方面的问题。虽然曾在1982年发布的国有企业考核指标中，设计有每万元产值消耗的能源和降低率等指标，但1993年7月1日开始实施的《企业财务通则》所指出的八个财务考核指标中，并没有与社会责任相关的指标。财政部在此后有关文件中，开始陆续增设相关财务经济指标，以考核企业履行社会责任的情况：1995年发布的《企业经济效益评价指标体系(试行)》中，增设有“社会贡献率”和“社会积累率”；1999年发布的《国有资本金效绩评价规则》中设有“行业或区域影响力”；2002年发布的《企业效绩评价标准》中增设“综合社会贡献”等。近年来，一些部门和行业管理机构也积极推进企业履行社会责任的进程，如商务部已从贸易环节人手，积极引导更多的企业承担社会责任；深圳证券交易所于2006年专门颁布了《上市公司社会责任指引》，建议上市公司发布其社会责任报告，当年在该所上市交易的公司有20家发布了社会责任报告；2006年3月，作为国家龙头企业之一的国家电网公司正式对外发布了我国中央企业的第一份社会责任报告；2007年，先后有11家中央企业发布了2006年度社会责任报告或可持续发展报告；2007年底，国资委专门下发了《关于中央企业履行社会责任的指导意见》。由此可见，推动企业履行社会责任的工作已经成为我国现阶段落实科学发展观、发展循环经济并建设和谐社会的一种现实行动。

创新社会责任会计体系的基本目标与理论逻辑

(一)创新社会责任会计体系的基本目标

基于循环经济理念下的社会责任会计创新的目标可界定为：运用多种研究方法，厘清在可持续发展观念的指引下，贯彻循环经济理念与企业履行社会责任，实施企业社会责任报告制度与创新现阶段社会责任会计体系之间的理论关系；通过案例研究与实地访谈调查等多种形式，了解国内外社会责任报告及其会计体系的现状；提出现阶段社会责任会计体系创新的内容与方法，提出有效运行社会责任会计体系以及提出相关指标相衔接的政策性建议，以充分发挥企业社会责任会计信息在促进社会经济发展中的基础作用。

(二)创新社会责任会计体系的理论逻辑

从可持续发展观念下倡导循环经济理论角度，来研究企业社会责任会计体系的创新问题，在其研究问题的切人视角及其所设计的研究内容上均具一定的创新性。因而其研究成果，可为现行社会责任会计体系的完善，以及企业社会责任报告与标准认证制度的推行奠定重要的技术基础。若能将企业社会责任报告与社会责任会计核算的结果有机结合，可以弥补目前在这一领域理论研究和实践上的诸多不足，同时也使研究成果具有可操作性与实践指导性。

综上所述，创新社会责任会计体系的理论逻辑可以简要表述为：人类社会可持续发展观——循环经济理念——企业应当承担社会责任——企业社会责任标准(sA8000)与认证——企业社会责任报告——企业社会责任报告的结构与指标——社会责任会计体系创新与其相关指标核算的技术基础性地位——规范并完善企业社会责任报告制度——考核并督导企业社会责任履行——推动循环经济发展——贯彻可持续发展观念——促进社会经济和谐发展与人类进步。