偷税罪修正后的司法适用

张　平　王庆余

2009年2月28日，中华人民共和国第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议于通过了《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称修正案）。修正案对《刑法》第201条偷税罪作了重大修正，使偷税罪在适用中明确而易操作。修改后的偷税罪严谨了偷税行为表述，降低了定罪和量刑标准，尤其是增加初犯在一定条件下免责体的规定。如，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定了偷税罪可以免予刑事处罚的条件：一是偷税金额5万元以下，二是公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金；取消了对并处罚金的数额限制；因偷税被税务机关给予二次以上行政处罚又偷税够罪的规定被取消等等，体现了我国宽严相济的刑事政策，体现了司法过程中的人性化，有助于税务机关的税务行政处理和处罚落到实处。

一、正确理解修正后的偷税罪犯罪构成

（一）修正后的偷税罪犯罪主体

一是偷税罪主体扩大。修正案通过对手段的概括性描述扩大了偷税罪的犯罪主体，将负有纳税义务的自然人及单位不予细分全部列入了犯罪主体之列。只要取得应税收入，如果不申报，就可能直接构成偷税罪。原《刑法》及最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》对犯罪主体采取了层层限制性规定，或要求设置健全的财务账簿、记账凭证等，或依法办理税务登记及扣缴税款登记，或需经税务机关依法进行书面通知申报，致使造成不符合上述规定的纳税人逃避缴纳税款的，游离于法律制裁之外。如没有取得纳税登记的经营主体，其取得应税收入后，不论其采取何种手段不交税，其够罪的前提都需要有经税务机关书面通知申报的过程，如果税务机关不知道其应税收入，纳税人就永远不构成犯罪，这显然不利于打击犯罪。因此修正后的规定堵塞了原有漏洞，强化了公平纳税。

二是正确理解税务代理人。随着经济的发展，税务代理人在经济生活中的作用越来越重要，很多公司企业将纳税事物交由税务代理公司承办，如何理解税务代理人对于正确认定偷税罪很重要。税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是属于民事代理中的委托代理。按委托的权限等不同，其行为性质也不同。如果委托人授权税务代理人全权处理税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，税务代理人成为偷税直接责任人员而应予处罚。如果委托人在提供虚假的应税事实后授权税务代理人全权处理税收事宜，代理人按虚假的事实进行税收代理，委托人构成偷税，属于间接正犯，税务代理人只是作案工具，本身无责任。如果委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取欺骗隐瞒手段不缴、少缴税款，若事后为委托人所追认，那么委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，双方属共同犯罪。如果税务代理人偷税且将所偷税款私自据为己有而不告之委托人，则税务代理人因不是纳税人而不构成偷税罪，但其采用虚构事实的方式占有他人财产则构成诈骗罪。

（二）修正后偷税罪的主观方面

偷税的主观方面只能是故意，从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。对于因为纳税人不熟悉税收法规或由于工作失误等原因而漏税的行为没有偷税的犯罪故意，不能构成犯罪。因为漏税行为通过行政教育改造、处罚是完全可以制裁的，只有有意识的偷税行为达到一定情节才可以被刑罚制裁。但漏税后又发现而隐瞒不报的，同样具备偷税故意而应按偷税罪处理。对于合理的避税行为，也不得作类推解释而将其按犯罪来处理。一般认为，避税是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作适当的财务安排或税收策划，以达到减轻或解除税负的目的。避税行为虽然造成了国家税收的损失，破坏了正常的税收秩序，但由于其不符合刑法关于相关犯罪的规定，因而不能认定为犯罪。

（三）修正后的偷税罪客观行为

修正后的偷税罪对逃避缴纳税款的客观行为用叙明罪状的模式进行概括式规定，即纳税人或扣缴义务人“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”。这样的概括性规定保证了刑法的稳定性和周延性。

1.如何理解欺骗和隐瞒手段。首先欺骗隐瞒必须是针对税务机关的行为，具体到只能是针对对其有收缴该税种的机关，无论其公开的范围有多大，但只要欺骗隐瞒了收税机关，该行为就成立。其次，因为偷税罪是故意犯罪，虚假纳税申报和不申报的前提必须是故意的行为。只要纳税人为达到不缴少缴税款的目的，故意采取了逃避缴纳税款并为法律所禁止的手段都应视为欺骗隐瞒手段，以利于法律的有效执行。

2.如何理解数额加比例的含义和关系。此次修订取消了旧法具体数额和比例相结合的标准，而用“较大”、“巨大”数额和比例相结合的标准，即“数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。按照原偷税罪的司法解释，上述条文中逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，逃税数额占应纳税总额的百分比，应按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，逃税数额占应纳税额的百分比，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法的规定，即构成偷税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税百分比应当按照最高的百分比确定。实践中会出现纳税人单次经营行为中全部应税收入均逃避缴纳税款，偷税比例达到100%，或持续逃避缴纳一种或数种税款，占该税种应纳税总额的比例较高，但和该纳税人全部应纳税总额相比，却达不到10%的要求，这样即便其偷税的数额很大，也不能认定为犯罪，虽然其行为有社会危害性，但其逃避缴纳税款的比例占其应纳税总额比例很小，说明其主观恶性不大，从保护企业发展，维护经济平稳运行的角度出发，也不宜按犯罪处理。

3.如何理解逃避缴纳税款的数额。关于数额较大和数额巨大应理解为拒不缴纳税款达到的数额而非绝对数额。因为如果理解为绝对数额有两种情况可能无法被涵盖，出现定罪上的“真空地带”。一是纳税人逃避缴纳税额达到数额较大的标准范围，但占应纳税额达到30%以上；二是纳税人逃避缴纳税额达到数额巨大的标准范围，但占应纳税额为10%以上不满30%的。所以对于数额较大和数额巨大的理解应为达到标准，既逃避缴纳税款最低额达到数额较大就可以定罪，而没有上限约束，这样前面两种情况就可以最低的量刑标准定罪处罚，而不会造成执法上的漏洞。

二、正确理解逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任的情形

修正案对纳税人第一次“逃避缴纳税款”的处理办法是经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。这一规定将逃避缴纳税款的初犯用行政处罚结果替代了刑事处罚责任，是立法中的特殊条款，在执行过程中应严格予以规范。

（一）正确理解不予追究刑事责任的前提条件

首先经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，应理解为就是要全面按照税务机关的有关税务处理决定和处罚决定要求全面、及时地补缴税款、滞纳金和罚款。补缴税款和滞纳金必须在税务机关规定的时限内完成，行政处罚也必须在有效期内执行，纳税人提出复议复核或诉讼的，在纳税人穷尽法律救济手段之后仍维持该决定的，以最后的有效执行期限为准，中途超过时限造成救济无法实现的，必须及时履行，否则即便履行了行政处罚，也不应视为该款的规定。其次税务机关做出的行政处罚必须与催缴行为同时做出，防止执法人员不作处理，待司法机关掌握情况准备介入时再作行政处理，使其变成犯罪分子逃避刑事处罚的手段。再次，行政处罚的力度要与刑事处罚相一致，这样才能体现罚当其罪的原则。

（二）正确理解税务机关行政处罚前置程序

税务机关的行政处罚前置是不是必然程序呢？如果是司法机关发现后直接侦查的案件是否还需要由税务机关做出行政处罚决定呢？笔者认为，行政处罚前置程序是对纳税人有利的保护程序，是逃避缴纳税款处理的一般程序原则，应适用于所有的纳税人。涉嫌偷税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚，然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。如税务机关不能先行处罚，刑法修正案逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任的规定就无法得到落实。也就是说这时不作行政处罚，对有关纳税人是极其不利的，不能体现刑法的平等原则。如果经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任的，是否还要移送呢？按移送规定来看标准应是涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，不予追究刑事责任的情形就可以不必移送了。但税务机关终究是行政机关，不是司法机关，是否追究刑事责任的认定权是司法机关。税务机关有可能受检查权限和水平所限或受其他因素的影响处理的不全面。税务和公安应做好机制衔接工作，对这种情形税务机关应向公安部门进行备案，便于部门之间的监督。

（三）正确理解该款的两个限制性条件

一是5年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚的规定，应理解为纳税人前次因逃避缴纳罪被判处刑罚执行完毕后，在5年之内又犯逃避缴纳税款行为的，前次刑罚的执行既包括主刑的执行，也包括附加刑的执行，对于罚金刑的执行应以最后按照判决全部缴纳完毕为止，否则不视为执行完毕。关于后逃避缴纳税款的行为时间标准应如何界定，也会产生歧义。如是以应税行为的发生日，还是有效期内的申报日，以及还是执法机关的发现立案之日。笔者认为，应区分纳税主体的不同而规定不同的时间标准，对于取得纳税登记的，应以法律规定的纳税有效期为准，超过该期限时，就应视为逃避缴纳税款之日；对于没有取得纳税登记的纳税主体，从其知道或应该知道需要缴纳税款之日后一段时间内为纳税期限，超过的就视为逃避缴纳税款日，具体时间应不低于取得纳税登记的纳税人缴税期限。

（四）正确理解税务机关给予二次以上行政处罚

首先，税务机关做出行政处罚的原由必须是纳税人的逃避缴纳税款行为，如果是因违反税收管理法规定或其它税法而由税务机关的做出的行政处罚决定则不属于此处的二次处罚规定。其次，此处的二次必须是对同一纳税主体做出的，如果前次是针对自然人的，后此是针对该自然人设立的法人的，也不属于两次行政处罚规定。再次，做出两次行政处罚的主体既包含地税国税，还包括其他依授权实施税政的受托机关依法做出的针对逃避缴纳税款做出的行政处罚决定。但如果纳税人因同一经营行为逃避缴纳不同的税种同时受到国地税的双重处罚，则应视为一次行政处罚。因为对于纳税人来说只有一次违法行为，不能因处罚主体的不同而成为两次处罚结果，否则就会失去法律的平等性。最后要完善行政执法与刑事司法的衔接机制，建立信息共享平台，保证各种处罚的透明性，以便于执法人员及时掌握纳税人的纳税情况，防止放纵犯罪。