增值税转型前后机器设备会计处理的比较

王 峰

[摘要]增值税转型改革后，新的增值税法允许增值税一般纳税人新购入机器设备所舍的进项税额在销项税额中抵扣，由此使会计上有关机器设备的会计核算也发生变化，本文就增值税转型改革前后机器设备的初始计量与账务处理进行比较。

[关键词]增值税；转型；进项税额；账务处理；比较

为进一步完善税制，国务院决定自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革，即由原来的生产型增值税制改为消费型增值税制，此次增值税转型改革方案的核心是允许全国范围内(不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人新购入的机器设备(不含应征消费税的小汽车、摩托车和游艇)所含进项税额在销项税额中抵扣。伴随增值税转型改革，企业机器设备(以下简称“固定资产”)的会计处理也随之发生变化，下面笔者就增值税转型改革前后固定资产的会计处理进行比较。

一、新旧增值税法下固定资产初始计量的比较

《企业会计准则第4号——固定资产》规定：“固定资产应当按照成本进行初始计量”，根据这一规定，在增值税转型改革前，企业外购固定资产成本中包含购进时所支付的增值税，即外购固定资产的成本，包括购买价款、增值税、关税、使固定资产达到预定使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。实行增值税转型改革后，《增值税暂行条例》规定，外购固定资产所含的进项税额可以从销项税额中抵扣，根据此规定，会计上固定资产成本中不再含增值税，并且外购固定资产的运输费可按7％计算可以抵扣的进项税额，即计入成本的运输费为运输费的93％。

二、增值税转型改革前后固定资产账务处理的比较

1.购进不需安装的固定资产

增值税转型改革前，会计上对于外购的固定资产按含增值税进项税额的成本。借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

增值税转型改革后，会计上对于外购的固定资产按规定成本(该成本不包括增值税进项税额)，借记“固定资产”科目、按增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据(以下简称增值税扣税凭证)注明或据以计算的增值税，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按计入固定资产成本的金额和可抵扣的增值税进项税额，贷记“银行存款”等科目。

2.购进需安装的固定资产

增值税转型改革前。会计上对于外购需要安装的固定资产，先按外购固定资产成本(含增值税)。借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；安装领用生产用原材料，按原材料成本及该原材料购进时的增值税，借记“在建工程”科目，按原材料成本，贷记“原材料”科目，按领用原材料负担的增值税。贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。在建工程达到预定可使用状态时，将工程成本再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

增值税转型改革后，会计上对于外购需要安装的固定资产，先按应计入外购固定资产成本的金额(不含增值税进项税额)，借记“在建工程”科目，按外购固定资产增值税扣税凭证注明或据以计算的增值税，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按计人固定资产成本的金额与准予抵扣的增值税之和，贷记“银行存款”等科目；如安装领用生产用原材料，则按原材料成本，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”科目，领用的原材料购进时的增值税不转出计入固定资产成本。固定资产达到预定可使用状态时，再将工程成本(不含增值税)从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

3.接受捐赠固定资产

增值税转型改革前，企业接受捐赠固定资产的入账价值按以下方法确定：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账价值；没有提供有关凭据的，如同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；如不存在活跃市场的，按该固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。上述方法所确定的固定资产入账价值中，均包含增值税。以不需安装固定资产为例，会计处理上按包含增值税的入账价值，借记“固定资产”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目，按借贷差额，贷记“营业外收入”科目。

增值税转型改革后，接受捐赠的固定资产的入账价值与转型前确定的入账价值不同的是不再包括增值税。仍以不需安装固定资产为例，企业按确定的固定资产的入账价值，借记“固定资产”科目，按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目，按借贷差额，贷记“营业外收入”科目。

4.接受投资转入固定资产

增值税转型改革前。接受投资转入固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值(合同或协议价值不公允的除外)，借记“固定资产”科目(不需安装的)、“在建工程”科目(需安装的)。贷记“实收资本”等科目。

增值税转型改革后，接受投资转入固定资产。应当按照投资合同或协议约定的价值(不含增值税)，借记“固定资产”科目(不需安装的)、“在建工程”科目，(需安装的)，按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按投入固定资产的入账价值与进项税额之和，贷记“实收资本”等科目。

5.自制固定资产

增值税转型改革前，企业自制固定资产，按领用原材料成本和该材料购进时负担的增值税之和。借记“生产成本”科目，按领用原材料的威本。贷记“原材料”科目、按该材料购进时负担的增值税，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目；固定资产生产完工，达到预定使用状态或交付安装时，按该固定资产的生产成本，借记“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“生产成本”科目。

增值税转型改革后，自制固定资产发生的进项税额准予从销项税额中抵扣，其自制领用原材料时，除该材料购进时的进项税额。不需转出计入固定资产生产成本外，其他账务处理同转型前的账务处理。

6.改扩建固定资产

增值税转型改革前，企业对原有固定资产进行改扩建，应将改扩建固定资产停止使用转入在建工程，借记“在建工程”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目。改扩建耗用材料物资的增值税计入改扩建后的固定资产价值，如购进改扩建的材料物资，按含增值税成本，应借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目：领用这些物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目；工程完工，则按含增值税的工程成本，借记“固定资产”科目、贷记“在建工程”科目。

增值税转型改革后，改扩建固定资产发生的进项税额允许从销项税额中抵扣，即购进改扩建的材料物资，按不舍增值税成本，应借记“工程物资”科目，按增值税扣税凭证中注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按材料物资成本与增值税之和，贷记“银行存款”等科目；其他账务处理转型前后相同。

7.销售自己使用过的固定资产

增值税转型改革前，会计上对企业出售自己已使用过的固定资产不征收增值税。

增值税转型改革后，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：

(1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的企业，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税：其账务处理为：按增值税专用发票中注明的增值税，借记“固定资产清理”科目、贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。

8.固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目

增值税转型改革前，企业将固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目，按固定资产的成本(含增值税)，将固定资产在有关的明细科目中结转，借记“固定资产——非生产经营用固定资产”科目，贷记“固定资产——生产经营用固定资产”科目。

增值税转型改革后，企业已抵扣进项税额的固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。其账务处理为：按固定资产的成本(即原值)和计算的不得抵扣的进项税额之和，借记“固定资产——非生产经营用固定资产”科目，按固定资产的成本(即原值)，贷记“固定资产——生产经营用固定资产”科目，按不得抵扣的进项税额，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

9.将固定资产作为投资，提供给其他单位或者个体工商户或无偿赠送其他单位或者个人

增值税转型改革前，企业用固定资产进行投资或用于对外捐赠，将该项固定资产的账面价值转入“固定资产清理”科目。如用于投资，则同时按该项固定资产的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按固定资产清理科目的余额，贷记“固定资产清理”科目，按借贷方的差额。借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目；如果是对外捐赠，则同时将“固定资产清理”科目的借方余额转入“营业外支出”科目。

增值税转型改革后，企业将固定资产对外投资或捐赠视同销售行为，应依税法的规定确定销售额。并按确定的销售额计算增值税销项税额。其账务处理为：按该项固定资产的账面价值。借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。同时，按应交纳的增值税，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费－应交增值税(销项税额)”科目；对于对外投资的固定资产，按该项固定资产的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按固定资产清理科目的余额，贷记“固定资产清理”科目，按借贷方的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。如是对外捐赠固定资产则将“固定资产清理”科目的借方余额转入“营业外支出”科目。

10.非正常损失的购进固定资产

增值税转型改革前，固定资产发生非正常损失。应先将该固定资产含税的账面价值，转入“固定资产清理”科目，清理完毕的净损失，计入营业外支出。

增值税转型改革后，已抵扣进项税额的非正常损失的购进固定资产，先将其账面价值(不含增值税)，转入“固定资产清理”科目；同时计算不得抵扣的进项税额(固定资产净值×适用税率)，将不得抵扣的进项税额，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目，清理完毕的净损失，计入营业外支出。

11.非正常损失的在产品、产成品涉及固定资产的处理

增值税转型改革前，企业在产品、产成品发生非正常的损失，会计上不考虑在产品和产成品成本中固定资产折旧费用部分负担的增值税，按非正常损失的在产品和产成品的成本及其耗用的原材料所负担的增值税之和，借记“待处理财产损溢”科目。按在产品或产成品成本，贷记“生产成本”、“库存商品”等科目，按非正常损失的在产品或产成品耗用的原材料所负担的增值税，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目；报经批准后将净损失转入营业外支出。

增值税转型改革后，非正常损失的在产品、产成品涉及的固定资产，原取得固定资产已抵扣的进项税额不得抵扣，即应将在产品和产成品成本中的固定资产损耗价值部分(折旧)的已抵扣进项税额转出计入损失，不得抵扣的进项税额=非正常损失的在产品、产成品中的折旧费用×适用税率。按非正常损失的在产品和产成品的成本及不得从销项税额中抵扣的进项税额之和，借记“待处理财产损溢”科目，按在产品或产成品成本，贷记“生产成本”、“库存商品”等科目，按非正常损失的在产品或产成品耗用的原材料、固定资产所负担的增值税进项税额，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目；报经批准后将净损失转入营业外支出。