独立审计费用影响因素分析

申富平　陈希波

摘要：真实的会计信息披露是证券市场健康发展的必要条件。独立审计费用在一定条件下是保证审计质量的前提。由于“被动消费产品”的存在可能导致上市公司对审计费用的不合理降低并选择效用指数低的审计师，进而造成审计质量的降低并危害到外部相关者的利益。

关键词：独立审计；审计师；审计费用；效用

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：１００３－３８９０（２００9）05－００12-04

众多关于审计费用的研究基于市场竞争的视角或者审计独立性的视角，研究的因素仅限于成本、风险等传统因素，没有从消费者效用的视角，即从审计服务能够满足上市公司的效用的角度进行研究，因此不能得出更具一般性的结论。

效用是指商品满足人的欲望的能力，或者说，效用是指消费者在消费商品时所感受到的满足程度。效用这一概念与人的欲望是联系在一起的，它是消费者对商品满足自己欲望的能力的一种主观心理评价。既然效用是用来表示消费者在消费商品时所感受到的满足程度，于是，就产生了对这种“满足程度”即效用的度量问题。不同的审计师即使在相同的审计费用水平下所创造的效用水平也是不同的。

一、审计服务的效用理论

由于中国上市公司特殊的治理结构，审计师提供的服务实际上需要满足两类人的需要：一类是上市公司的实际管理者，他们具有审计师的聘任权，并与审计师签订正式契约；另一类是上市公司外部利益相关者，他们不具有审计师的聘任权，但有对高质量审计服务的诉求。

从经济学的效用论上看，审计师提供的服务必须能够满足上市公司的效用。对上市公司的实际管理者而言，这是一种主观和客观相结合的效用，他们具有消费审计服务的欲望，并且这种审计服务具有满足上市公司欲望的能力，所以审计费用是在他们对审计师的主观偏好的选择下发生的，这种偏好是指上市公司选择某个审计师的欲望。

劳动价值论中的使用价值，是指具体劳动创造的客观效用。客观效用是价值的物质承担者，任何产品都是客观效用与价值的统一体。上市公司消费的审计服务同样具有客观效用，这种客观效用主要是从审计报告外部使用者的角度而言，不具有控股地位的小股东、债权人、供应商、政府等外部相关者由于资源、成本各方面的原因无法直接对上市公司的财务状况作出评价，只能借助于审计师的审计服务，利用审计报告作出投资决策、贷款决策、计算税收等，但是他们无法根据自己的偏好对审计师作出选择，只能被动地接受审计报告这一商品。审计师越遵守独立、客观、公正的原则，提供的审计报告越可靠，使用者越可能作出正确的财务决策，所以审计师付出的劳动对于审计报告的使用者是有用的，并且审计师付出的劳动越多，其对使用者的效用越大。

审计服务的这种客观效用属于审计服务的使用价值，也是审计服务的自然属性，构成社会财富的实质内容。

在审计市场上，众多消费者（主要是指内部相关者）对审计师进行比较并选择，消费者的偏好各不相同，并且目的各异。有的期望审计师能够客观公正地对企业的历史财务状况进行评价，有的期望审计师能够提供实际上并不标准的审计报告。内部相关者会对市场上的审计师进行比较，按照自己的偏好对审计师作出选择，如果对这种偏好予以定量化，就可以将其作为审计服务对客户提供的主观效用的替代变量。我们用“效用指数”①来衡量审计师的选择对客户的主观效用，利用“效用指数”可以对审计师提供的主观效用作出比较，在相同的审计费用水平下，效用指数高的审计师提供的效用更多；在相同的效用指数下，支付更多的审计费用能够获得更多的效用。

詹姆斯•杜森贝里②（1949）认为，各消费者偏好之间的相互作用会引起消费习惯和原先消费形式的变化。在不考虑消费者偏好相互作用的条件下，消费者的效用函数为：

u_i=u_i（c_i）

u_i为第i个消费者所获得的效用，c_i为其消费支出。该式说明消费者的效用大小取决于其消费支出。

如果考虑消费者偏好的相互作用，消费者的效用函数为：

u_i=u_i（c_i，s_i（s_T））（1）

c_i是第i个消费者的消费支出，s_i（s_T）是第i个消费者在所有消费者偏好的影响下的选择。这说明一个消费者的效用还受到其他消费者偏好的影响。上述效用函数应用到审计师的选择中，令k_i=s_i（s_T），则u_i=u_i（c_i，s_i（s_T））=u_i（c_i，k_i），表示为上市公司在对所有的审计师进行比较后作出的选择，k_i为第i个审计师的效用指数。

我们讨论过在消费者支出和偏好水平的约束下消费者的效用是多少。这个问题也可以从另一个角度考虑，消费者为达到一个效用水平，在支出预算和偏好的约束下如何选择商品x。定义支出函数c_i=f（u_i，k_i），它是效用函数u_i=u_i（c_i，k_i）的反函数。在现实中，每个消费者的具体效用总量无法衡量，但总可以通过消费者消费的商品的种类和数量来间接表示消费者获得的效用，所以u_i可以表示为消费的商品数量的函数，即u_i=u_i（x₁，x₂，x₃…）的形式，它与（1）式的区别在于一个是以支出和偏好计算的效用，另一个是以消费的商品计算的效用，两者在数量上是相等的。所以利用效用函数可以构造一个以货币度量的间接效用函数c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃…），k_i］，它表示消费者的支出与他们消费的商品数量、种类和消费者的偏好有关。

二、“被动消费产品”和“主动消费产品”的划分

上市公司和审计师是广义上的消费者和生产者，满足一般意义上的经济人假设，即希望能以最少的支出获得最大

的效用。但是其关系又与一般意义上的消费者和生产者不同。上市公司在聘请审计师之前可以自主决定消费哪些商品，如资产总额、子公司数目、审计师的效用指数等，所以把这些上市公司能够自主决定的消费品划分为“主动消费产品”。

上市公司聘请了审计师后就无法决定其消费的产品的种类和数量，他们的消费主要取决于审计师对审计质量和审计风险的衡量，审计师决定了上市公司的消费种类和数量。上市公司只能被动地接受这一现实。对内部相关者而言，他们聘请审计师的目的可能只是希望得到一份标准的审计报告，公司的经营风险、财务风险等这些对自己不利的东西，他们希望永远不要被揭露出来，他们也不愿意为这部分被动消费的产品付费，所以这部分消费品可以称为“被动消费产品”。由于“被动消费产品”对上市公司外部利益相关者作用重大，在影响外部相关者的决策中起着几乎决定性作用，审计师必须考虑这一需求。但对“被动消费品”的过多关注却与公司管理者的利益不符，审计师必须在降低审计风险和提高审计收费之间作出权衡，所以“被动消费产品”影响着上市公司审计费用的多少，而且也影响着审计师对审计质量的考量。

所以间接效用函数c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃…），k_i］中的xi商品应该分为两部分：一部分是主动消费产品，设为x；另一部分是被动消费产品，设为y，则间接效用函数应该表示为c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃；y₁，y₂，y₃…），k_i］，它表示上市公司的消费支出与主动消费产品、被动消费产品、效用指数有关，在消费的商品数量一定的情况下，效用指数越大，消费支出越多。

三、“被动消费产品”的存在对客户效用的影响

由于“被动消费产品”的存在，上市公司获得的效用并没有审计师实际提供的效用多。设上市公司的“主动消费产品”为x，“被动消费产品”为y，则审计师提供的是以消费量（x+y）和k决定的效用，而上市公司实际获得的是以消费量和决定的效用。由于C=f（u，k），上市公司的实际支出是C=f［u（x+y），k］，但其愿意支付的审计费用应该是C=f［u（x+y），k］-f［u（y），k］。对于f［u（y），k］部分，上市公司需要考虑能否从外部获得补偿，例如股价的提高、争取潜在的投资者、稳定贷款者的信心等。如果上市公司预期能从其他渠道获得对被动消费的补偿，那么上市公司就乐意聘请效用指数高的审计师，并且愿意支付这部分“被动消费产品”的费用；而如果上市公司预期不能从外部获得这部分的补偿，他们就会倾向于聘请效用指数低的审计师，尽量使审计费用维持在一个较低的水平。

对于审计师来说，如果其努力都能获得回报，审计师当然愿意提供质量更高的审计服务，因为这对于降低审计风险和提高审计报酬都是有利的，但由于“被动消费产品”和众多效用指数高低不同的其他审计师的存在，审计师要在维持客户关系和获得满意的报酬之间进行衡量，这可能导致审计质量的降低。

四、研究结论及建议

从上面的研究中可以看出，审计师提供的服务实际上满足了上市公司的两种效用：主观效用和客观效用。审计费用是上市公司效用的货币表现形式。对于上市公司来说，他们消费的产品分为两类：主动消费产品和被动消费产品，而且审计费用是这两种消费产品的费用支出。正是由于“被动消费产品”的存在可能导致上市公司对审计费用的不合理降低并选择效用指数低的审计师，造成审计质量的降低，危害到外部相关者的利益。

鉴于审计服务的特点，对于上市公司选择审计师时应给予合理的市场指导和监督，一般来说，规模大的上市公司应选择效用指数高的审计师。规定不同规模、行业的上市公司选择效用指数的范围，可使上市公司在对审计师的选择中尽量体现出其客观性，并使审计师担负起足够的审计责任。

第一，合理确定效用指数的大小。这需要关注四点：一是对审计师提供的历史审计服务进行评价，主要考虑审计师以往受到的惩罚、奖励以及公共团体的评价，评价的对象不仅包括国内的服务，还包括国外的服务，之后对审计师的独立性、客观性、公正性进行评估，得出一个定量化的数值。由于市场上的审计师事务所成立的时间长短不一致，可以选择一个历史基准点，并以时间为权重计算出一个合理的数值，作为计算效用指数的第一要素。二是在审计服务过程中，审计师所拥有的资源是保证审计质量的前提之一，这种资源包括会计师事务所拥有的从业人员的数量、学历机构以及从业经验。以从业人员数量、学历作为主要考虑因素，并以从业人员的实际从业经验作为权重，计算出效用指数的第二要素。三是很多研究把审计师的收入作为审计师事务所规模的替代变量，并认为规模大的审计师事务所提供的服务质量更高，而实际上规模大的审计师事务所未必能提供更高的审计质量，如2002年，“安达信”因对安然公司的审计失败而破产；2003年河南“华为所”因“未能勤勉尽责”被证监会处以30万元罚款、暂停证券业务两个月；2005年“华寅所”因客户的造假行为而被警告；“普华永道”被中国财政部责令限期整改，德勤会计公司也因“科龙系”造假案而身陷“滑铁卢”。所以应该在充分考虑第一、第二要素且不能有效比较的条件下，把审计师的收入作为辅助考虑条件，作为计算效用指数的第三要素。四是以第一、第二要素为主，第三要素为辅，分配合理的比重，加权平均计算出效用指数的大小，有利于上市公司对审计师作出选择。

第二，对“被动消费产品”进行细化和界定。各种“被动消费产品”尤其是对利益相关者影响重大的各种财务数据、比率、趋势等作出尽量细化的审计指导和监督，这需要对审计师和其他市场监管者同时提出要求并反映在各种相关法规和制度中。由于“被动消费产品”的特性，审计师需要给予更多的关注，而这种关注程度的高低应该反映在审计费用的支付中，以合理体现审计师对“被动消费产品”的审计努力。

第三，利用效用指数对审计师作出选择。由于审计服务对于上市公司管理者提供的主要是主观效用，而这种主观效用可能并没有体现管理者的客观性和审计师的独立性，所以需要理顺审计师的聘请关系，建立有效的审计收费监管制度。针对目前审计委托人和被审计人合一的现象，需要依靠外部利益相关者代表行使聘请审计师和支付审计报酬的权利，形成审计师聘请的权利制衡制度，同时规范审计费用支付的披露制度。

注释：

①效用指数是指对影响上市公司选择审计师的众多因素按照一定的标准计算出来的综合数值，它包括了影响客户选择的各种因素。

②詹姆斯•杜森贝里在他的《收入、储蓄与消费者行为理论》一书中提出了时空相对收入假定：（1）消费者的消费支出不仅受自身收入的影响，而且受他人消费支出的影响，也就是说消费领域存在着“示范作用”。他人的影响与消费者的心理相互作用后会令消费者做出某种选择，这种选择就是消费者的“偏好”。消费者会根据自己的偏好选择要消费的商品。（2）消费者的消费支出不仅受本人目前收入的影响，而且还受到本人过去收入与消费的影响，特别是受过去“高峰时期”收入的影响，消费具有“不可逆性”。

参考文献：

［１］蔡春，赵莎.现代风险导向审计［M］.北京：中国时代经济出版社，2006.

［２］杜森贝里.收入、储蓄和消费者行为理论［M］.1949.

［３］蔡春，黄益建，赵莎.关于审计质量对盈余管理影响的实证研究——来自沪市制造业的经验证据［J］.审计研究，2005，（2）.

［４］吴溪.审计失败中的审计责任认定与监管倾向：经验分析［J］.会计研究，2007，（7）.

［５］李爽，吴溪.审计失败与证券审计市场监管——基于中国证监会处罚公告的思考［J］.2002，（2）.

［６］刘国常，赵兴楣，杨小锋.审计的契约安排与独立性的互动机制［J］.会计研究，2007，（9）.

［７］漆江娜，陈慧霖，张阳.事务所规模•品牌•价格与审计质量——国际“四大”中国审计市场收费与质量研究［J］.审计研究，2007，（3）.

［８］谢志华，孟丽荣，余应敏.CPA审计项目成本控制：理论拓展与路径选择［J］.审计研究，2007，（2）.

责任编辑：张增强

责任校对：武占江

Analysis of Influencing Factors of Independent Audit CosTs

Shen Fuping1, Chen Xibo2

（1. HeadmasTer Office, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China；

2. Accounting School, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China）

AbsTract: True disclosure of accounting information is a necessary condition of healthy development of sTock market. Independent audit cosTs under certain conditions are prerequisites for audit quality assurance. Because of the exisTence of "passive consumer products", the lisTed company may lead to unreasonable lower of the audit cosTs and selecting low utility index auditors. It will cause the reduction of audit quality and thus endanger the interesTs of external sTakeholders.

Key words: independent audit; auditors; audit cosTs; effectiveness