CAS22金融资产分类与金融资产损益的确认

宋永和

摘要:为了规避市场风险,20世纪80年代开始,国际上各种降低市场风险的金融创新层出不穷,新的金融工具不断涌现。目前我国金融工具无论是品种还是交易量都得到了迅速增长。2006年我国颁布了金融工具会计准则,确定了科学的会计确认和计量方法,其中金融资产的分类尤为重要,金融资产的分类决定了企业持有期间金融资产损益的确认,直接影响企业当期利润。

关键词:金融资产;损益;减值;确认

中图分类号:F832.4文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)14-0104-02

金融工具是一把双刃剑,它既是规避风险的手段,其本身又是一个巨大的风险源,世界各国都加强了对金融工具的管理。我国在2006年颁布了《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》等相关准则,从会计角度对金融工具进行规范。根据CAS22,主要研究分析了金融资产分类的标准和结果及其对企业持有期间金融资产损益确认的影响。

一、CAS22金融资产的分类

金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。借鉴2003年修订的《国际会计准则第32号—金融工具:披露与列报》应用指南的描述,我们将金融工具划分为基本金融工具和衍生金融工具。基本金融工具包括现金、应收款项、应付款项、债券投资和股权投资等。衍生金融工具包括金融期货、金融期权、金融互换、金融远期和净额结算的商品期货等。

金融工具的这种分类方法有助于金融工具的不同性质和组成。但研究金融工具的会计核算时,从会计角度了解金融工具,确定科学的确认和计量方法,我国借鉴了国际和其他国家经验,并结合实际,2006年我国颁布的《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》规定,企业应当结合自身业务特点和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期的投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售的金融资产。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产主要是指为了从价格或交易商保证金的短期波动中获利而购置的金融资产,即为交易而持有的金融资产,“为交易而持有”反映的是企业管理者对持有该金融资产的意图。持有至到期的投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如果企业管理层决定将某项金融资产持有到期,则在该金融资产未到期前不能随意改变其“最初意图”。也就是说,投资者在其取得投资时意图就应当是明确的,除非也到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理与计的独立事件,否则将持有至到期。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。不属于以上三类的金融资产,应该被归类为可供出售的金融资产。这同样取决于企业管理人员持有金融资产的意图和能力。

2006年之前,我国会计准则和制度中只规范了股票投资和债券投资等基本金融工具的的会计处理,但随着金融工具的创新和衍生金融工具的出现,在我国会计准则和制度中没有对衍生金融工具的会计处理进行规范,而2006年颁布的企业会计准则全面地规范了金融工具的确认和计量,满足了金融工具发展要求。同时,我国企业会计准则将金融工具分为金融资产和金融负债,明确符合会计对象的分类——会计要素。总之,2006年《企业会计准则》规定的金融资产的四种分类是以企业持有金融资产的目的和意图与投资者的潜在利益最为相关为标准的。

二、金融资产损益的确认

(一)金融资产持有期间损益的确认

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(为交易而持有的金融资产)后续计量是以公允价值为标准,且公允价值的变动计入当期损益。为交易而持有的金融资产其持有的目的就是要寻找短期价格波动所带来的获利机会。持有这一类金融资产,说明企业愿意承担该项金融资产所带来的市场价值风险,其公允价值变动产生的损益是企业各项投资决策的结果。因此,企业应该将这部分价值变动计入当期的利润表中。

2.持有至到期的投资、贷款和应收款项的后续计量是以摊余成本为标准。这类金融资产的成本一般是可以实现的,根据权责发生制原则,这类金融资产只有在终止确认、发生减值和成本摊销时才应予以计入损益。

3.可供出售的金融资产的后续计量是以公允价值为标准,公允价值的变动计入所有者权益(公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失)。这一类金融资产不同于为交易而持有的金融资产,持有该种金融资产的目的不是为了近期内出售以赚取价差,该类金融资产的持有或处置,服从于企业生产经营的需要。企业可以将其处置和终止确认,但又并非随时准备这将其处置和终止确认。可供出售的金融资产以公允价值进行后续计量,但由于公允价值的变动形成的利得或损失没有计入当期损益,而计入所有者权益,直到该类金融资产出售,才将以前期间计入所有者权益的利得或损失计入当期损益。

(二)金融资产的减值

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认资产减值,计提减值准备。

持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量,其发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计外来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值,计入当期损益。该类金融资产确认减值后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该减值后的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原确认的减值应当予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。该转出的累计损失,等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和以摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值后的余额。对于已确认减值的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值后发生的事项有关的,原确认的减值应当予以转回,计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值,不得通过损益转回,其原因是权益工具价值的增加是一个很综合的指标,很难分辨因其价值增长的原因是引起减值的事项减缓或消失,还是权益工具价值在其他方面的增长,因此,可供出售的权益工具减值的转回不能计入损益,而应计入所有者权益。

(三)金融资产重分类损益

根据CAS22的规定,企业以持有金融资产的意图和目的为基础将其分为四类,由于类别的不同导致金融资产后续计量和损益确认的差异,因此,持有意图和目的是最直接的原因。如果企业持有金融资产的过程中,持有的意图和目的发生改变,那么,企业就不能按照初始确认时所作的分类继续进行后续计量和损益确认,需要对金融资产进行重分类,并按照新的分类进行计量和损益确认。

企业对于以摊余成本进行后续计量的持有至到期投资,在资产负债表日进行评估,企业一旦持有意图或能力发生变化,不再符合持有至到期的条件,就必须将其重新分类为可供出售的金融资产,并按公允价值重新计量。在重分类日,将该类金融资产的账面金额和公允价值之间的差额(损益)直接计入所有者权益,通过“资本公积”科目核算,直到金融资产出售时,以前计入所有者权益的利得或损失,转入当期损益。

企业对于可供出售的金融资产,由于持有意图或能力的改变或出现公允价值不能再可靠计量的情况,按摊余成本计量比以按公允价值计量更为适当或更具相关性,就将其重分类为持有至到期投资。在重分类日,以金融资产的公允价值作为新的摊余成本。以前已直接计入所有者权益的利得或损失采用实际利率法在该金融资产的剩余期限内摊销并计入损益。新的摊余成本与到期值之间的差额采用实际利率法在该金融资产剩余期限内摊销,类似于溢价和折价的摊销。

根据CAS22的规定,金融资产的分类一旦确定,不得随意改变。交易性金融资产和持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产之间不得重分类;持有至到期投资和可供出售的金融资产之间在特定条件下可以重分类。我国企业会计准则严格规定金融资产的分类和重分类的标准,在一定程度上防止企业操纵利润。