债务转为资本的会计与税务处理方法探讨

黄星喜

摘要:根据相关财税法规,对债务转为资本方式的企业重组业务的会计与税务处理进行了分析介绍,并结合实例对其会计与税务处理差异作了相应分析。

关键词:债务重组;债务转为资本

中图分类号:F230

文献标识码:A

文章编号:16723198(2009)20018402お

1债务重组的定义

债务重组是指债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括:以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、以上三种方式的组合等。

债务转为资本是指债务人将债务转为资本,债权人相应地将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时,对股份有限公司而言,是将债务转为股本;对其他企业而言,是将债务转为实收资本;其结果是债务人因此而增加股本(或实收资本),债权人因此而增加长期股权投资(或可供出售金融资产)。

2债务转为资本的会计处理

根据《企业会计准则第12号-债务重组》的规定,应分别以下情况处理:

(1)对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。重组债务账面价值超过股份公允价值总额(或者股权公允价值)的差额,确认为债务重组利得,计入当期营业外收入。债务转为资本,债务人发生的相关税费,与股票发行直接相关的手续费等,可作为抵减资本公积处理,其他税费可直接计入当期损益,如印花税等。

(2)对债权人而言,将债务转为资本,应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费,分别按照长股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

3债务转为资本的税务处理

为了避免所得税对企业重组的负面影响,保证税收的中立性,有关企业重组的所得税政策区分了普通重组与特殊重组。普通重组适用一般性税务处理规定,即:应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊重组则适用特殊性税务处理规定,即:交易发生时暂不确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产的计税基础保持不变。债务转为资本方式的企业重组只有同时符合财税[2009]59号文第五条规定条件时,才能按特殊的税收规定进行所得税处理,即:对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。除此之外,则按一般性税收规定进行所得税处理,即:应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失;债权人取得股权的公允价值与债权计税基础之间的差额,作为债务重组损失,债务人支付股权的公允价值与应付债务计税基础之间的差额,作为债务重组所得;股权投资的计税基础按其公允价值确定。

4举例

2008年3月10日,A公司销售一批材料给B公司,应收账款100000元,合同约定6月后结清款项。6个月后,由于B公司发生财务困难,无法支付货款,与A公司协商进行债务重组。经双方协议,A公司同意B公司以其股权抵偿该账款。A公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假设转股后B公司注册资本为500000元,净资产的公允价值为8000000元,抵债股权占B公司注册资本的1%。相关手续已办理完毕,A公司将其作为长期股权投资核算。A公司、B公司的所得税率为25%,假设不考虑其他相关税费。

(1)债务人B公司的会计处理如下:

①重组债务应付账款的账面价值与所转股权公允价值之间的差额=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差额20000元作为债务重组利得,所转股份的公允价值80000元与实收资本50000元(5000000×1%)的差额30000元(80000-50000)作为资本公积。

②会计分录:

借:应付账款——A公司100000

贷:实收资本50000

资本公积——资本溢价30000

营业外收入——债务重组利得20000

(2)债务人B公司的税务处理。

①不符合特殊重组条件时的税务处理:资本溢价不征企业所得税,债务重组所得20000元,应计入当期所得征税。此种情况下,会计处理与税务处理一致,不存在纳税调整事项。

②符合特殊重组条件时的税务处理:资本溢价不征企业所得税,根据财税[2009]59号文第六条第一款的规定,债务人的债务重组利得暂不交纳企业所得税,因此B公司的债务重组所得20000元不计入当期所得征税。此种情况下,会计处理与税务处理存在较大差异,须进行纳税调整,年度所得税申报时须调减应纳税所得额20000元。

(3)债权人A公司的会计处理。

①重组债权应收账款的账面余额与所转股权的公允价值之间的差额=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差额20000元,扣除坏账准备5000元,计15000元,作为债务重组损失,计入营业外支出。

②会计分录:

借:长期股权投资——B公司80000

营业外支出——债务重组损失15000

坏账准备5000

贷:应收账款——B公司100000

(4)债权人A公司的税务处理。

①不符合特殊重组条件时的税务处理:重组债权应收账款的账面余额与所转股权的公允价值之间的差额20000元,即:债务重组损失15000元、坏账准备5000元可在税前扣除。长期股权投资的计税基础以其公允价值80000元确定。这种情况下,会计处理与税务处理基本一致,只是坏账准备须单独作纳税调整。

②符合特殊重组条件时的税务处理:根据财税[2009]59号文第六条第一款的规定,暂不确认债权人的债务重组损失,即:A公司的债务重组损失20000元(15000+5000)不得在税前扣除。长期股权投资的计税基础以原应收账款的计税基础100000元确定,期末须确认递延所得税资产5000元(20000×25%)。此种情况下,会计处理与税务处理存在较大差异,须进行纳税调整,年度所得税申报时须调增应纳税所得额20000元。

综上可知,将债务转为资本方式的企业重组,新会计准则已对其会计处理作出了明确规定,实务处理上不存任何争议与分歧。而在税务处理上,企业重组则视不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定,即:“应税重组”和“无税重组”,因此在实务处理上存在一定的筹划空间。所谓 “无税重组”并不是真正意义上的免税优惠,只是从征税角度使企业重组“中性化”,这实际上是一种递延纳税的技术方法,通过一定的纳税筹划可使企业享受到递延纳税的待遇。可见,针对债务转为资本方式的企业重组业务,只要能准确把握相关财税政策,不仅可使企业规避相关的财税风险,又可使企业享受到相关的税收优惠。