企业预付费用确认、计量、报告之我见

李沐杉

预付费用是企业在正常的营运过程中经常发生的一种支付在先，收益在后的费用，如下一会计期间的报刊征订费、按年支付的财产保险费、一次性支付的资产的租赁费等等。我国以往的会计准则及其会计制度规定：此类支出按照权责发生制的原则予以确认和计量，即遵循“谁受益，谁承担”的原则，实际支付时，数额较大且在一年或一个会计年度内受益的，通过“待摊费用”账户予以核算，借记“待摊费用”，贷记“银行存款”等账户。超过一年或一个会计年度的则借记“长期待摊费用”账户予以核算，每月摊销时借记成本、费用类账户，贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”账户。在资产负债表上相应地通过“待摊费用”、“长期待摊费用”项目予以报告。在没有了指南的情形之下如何处理这类业务又一次成为了会计工作者、执业者和研究者必须面临的课题。笔者就此谈一些粗浅的认识。

一、回顾原会计准则中的一些关键内容

（一）待摊费用及预提费用的涵义

待摊费用是指企业已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的、分摊期在1年以内（含1年）的各项费用。具体包括：低值易耗品和出租出借包装物的摊销、预付财产保险费、预付经营性租赁资产的租金、预付报刊、杂志订阅费、摊销期在一年（含一年）以内的待摊固定资产修理费用、一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金等。相反地，预提费用则是指企业已经收益而尚未支付，且在一年内或一个会计年度内需要支付的现时义务。

待摊费用的特点是支付在前，受益、摊销在后。预提费用则是收益在前，支付在后。待摊费用应按费用项目的受益期限分期摊销，如果其所应摊销的费用项目不能再为企业带来利益，应将尚未摊销的待摊费用的摊余价值，全部一次性转入当期成本、费用。

（二）待摊费用及预提费用的会计处理

对于企业本期支出的需要在本期及以后期间分期摊销的费用，在发生时应借记“待摊费用”账户，贷记“银行存款”等相关账户。在每期摊销时，借记相关成本费用账户，贷记“待摊费用”账户。

对于企业已经收益尚未支付的各项费用，采取先预提后支付的会计处理方法，预提时借记相关成本费用账户，贷记“预提费用”账户。

（三）弊端：其一，在会计实务中，“待摊费用”和“预提费用”账户曾一度成为企业人为调节利润或调节成本的“垃圾桶”。 其二，原准则与制度在权责发生制的计量基础上，更多地关注了费用与收入的配比，对利润表的关注超过了资产负债表，使得财务信息的重心较多地体现在利润表而非资产负债表，这与国际上财务会计准则的发展方向不相吻合，一度成为我国的企业向国际化发展的障碍。

二、仔细解读《新准则》

虽然在《新准则》中没有直接提及该业务的处理，但追本溯源，可见蛛丝马迹：

（一）在《新准则》基本准则会计要素：费用的分类和特征中强调：企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。此处从资产的角度强调企业发生的预付费用或待摊费用由于不符合资产的特征而不予确认为一项资产。

（二）对于包装物和低值易耗品原来通过待摊费用账户处理的，按照《企业会计准则第1号存货》第二十条的相关规定处理：即企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。具体应用时，对于采用五五摊销法或其他摊销法的此类物品，可在包装物和低值易耗品通过“周转材料”账户或用 “包装物”、“低值易耗品”账户中下设“在库”、“在用”、“摊销”等明细帐户进行核算。

（三）对于原来计提固定资产修理费的，按《企业会计准则第4号固定资产》第六条的规定予以处理，即计入当期损益或计入固定资产的价值，不再预提或摊销。

（四）对于预提的利息费用按照《企业会计准则第17号借款费用》的规定：一个会计期间内需要支付的利息即分期支付的利息，计提时贷记“应付利息”，债务到期一次性付息的利息计提时贷记“应付债券应付利息”或“长期借款应计利息”。

（五）在《企业会计准则第32号中期财务报告》第十三条中规定：企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末即资产负债表日允许预提或者待摊的除外。

上述14项业务在准则中实质上已经给出了核算的指南，但是第5项中提及的“允许企业在年度末预提或待摊”的费用如何处理或列示报告呢？

三、建议

（一）计量：对于在年末需要预提或待摊的费用核算仍然遵守会计计量的基本原则采用权责发生制,但要遵循重要性原则和实质重于形式的原则。首先对于达不到重要性标准的预付费用发生时直接计入当期费用。重要性原则的判断标准有两个：一是项目的性质，即该项目如果不予披露或省略或者错报则会影响报表的使用者做出错误的决策，则该项目是重要的；二是金额的大小，即该笔业务金额所占同类业务总额的比重大于等于10%以上的则认为达到重要性。在实务中可严格按重要性标准判断处理预付费用。其次，对于那些虽然达到了重要性的判断标准，但如果是一项不可撤销合同的业务出现了很可能在下一个会计期内不再收益的情形时，则应该遵循实质重于形式的原则，一次性计入当期对于损益。第三，在正常情况下企业发生的那些数额较大预付保险费、一次性支付的经营性资产的租赁费等费用，如果按照新准则中基本准则的指导一次性计入当期损益，势必会影响到企业财务数据的稳定性，在生产性企业如果一次性计入成本往往造成成本的人为波动，不利于成本的考核分析。笔者认为，待摊费用及预提费用账户尽管曾被会计界公认为是藏污纳垢的“垃圾桶”，但客观地说，作为一个跨期摊配账户名副其实，预付的此类费用，显然不具备资产确认的条件，但在不违背重要性原则和权责发生制计量基础的情况下，这个账户继续使用未尝不可，关键是如何在报表中恰当地列示和披露此项业务。

（二）列示和披露：遵循实质重于形式的原则，此类待摊费用虽然不符合资产的定义，也不具备流动性，但预付的保险费和经营性固定资产的租赁费却和企业资产的完整和安全密不可分。至此，报表中的列示和披露可以有两个选择，其一，将其列入流动资产项下的“一年内到期的非流动资产”项目中，并且在报表说明中予以说明，如果有多个预付项目的可在附注中列表说明；其二，是将其列入非流动资产项下的“其他资产”项目中，单列“预付费用”项目，并且在报表说明中予以说明，如果有多个预付项目的可在列表说明。其三，强调列报的一致性和比较信息的列报 可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。为此，财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，一旦将待摊预提性质的费用列入了流动资产项下的“一年内到期的流动资产”或者列入了非流动资产项下的“其他资产”，不得随意变更。

参考文献

[1]财政部：《企业会计准则 2006》，经济科学出版社2006年版

[2]财政部：《企业会计准则讲解 2006》， 人民出版社出版社2007年版

[3]邵毅平，任坐田《中国企业会计准则阐释与应用，立信会计出版社》2006年版