现行医院会计核算亟待解决的几个问题

马瑞成

摘要：文章分析了现行医院会计核算制度在执行中存在的问题，提出了完善现行医院会计核算制度的对策。指出医院必须加快改革步伐，控制医疗服务成本，改善服务态度，提高医疗质量，增强自身积累和发展能力，才能在激烈的市场竞争中占有一席之地。

关键词：医院会计核算制度改革

中图分类号：F233文献标识码：A

文章编号：1004-4914(2009)04-154-02

现行医院会计制度从1999年1月实施以来，对规范医院会计行为，提高医院会计核算质量加强医院经济管理，推动医院经济发展具有极其重要的作用。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立与完善，新一轮医药卫生体制改革即将启动，加之我国医疗服务市场逐步开放，医疗服务市场的竞争将日趋激烈。医院想要在激励竞争中取得优势地位，必须加快改革步伐，控制医疗服务成本，降低医疗费用，改善服务态度，提高医疗质量，增强自身的积累和发展能力，不断提高医院的经济效益。但现行的医院会计核算制度已不适应医院发展与改革的需求，不能为医院的管理层和产权所有者提供真实、有用的会计信息，也为医院的高效管理增加了难度。笔者在本文中就现行医院会计制度在执行过程中存在的问题进行分析，并提出改进的建议。

一、现行医院会计核算制度在执行中存在的问题

1、会计支出科目设置不能满足医院成本核算的需要。现行医院会计制度规定对医疗收支、药品收支实行分开管理、分别核算，会计核算实行内部成本核算。但医院会计支出科目是按照政府支出功能及经济类别进行设置，主要是为了满足财政预算管理和改革的要求，保证财政指标核算口径的一致性。现在大部分医院已成为独立自主经营的经济实体，虽然财政预算给予医院一定的财政补贴，但其所占医院支出的比例逐步下降，使之不能有效地区分资本性支出和收益性支出，不能满足当今医院开展成本核算、加强内部管理的需要。同时，现行医院会计制度对医院成本项目核算方法、成本支出范围等未做明确规定，导致成本项目五花八门，标准不一，支出范围无章可循，成本核算信息不实，造成医疗服务成本测算失去客观和公开的参考依据。

2、固定资产核算不能反映资产真实情况。现行医院会计制度规定，医院的固定资产的更新、维护的资金来源是按照固定资产原值提取修购基金，而未采取折旧的方法。由于固定资产从购置到报废一直以计提修购基金的形式直接增加专用基金，而固定资产与固定基金却一直以原值反映在资产负债表中，虚增了资产与净资产的总量。而计提修购基金时一方面支出增加、结余减少、净资产减少；另一方面专用基金增加、净资产增加，净资产不因成本增加而减少，不能真实反映一定时期医院的财务状况。加之医院会计制度只对医疗设备的折旧年限做了规定，未对房屋建筑等其他固定资产的折旧年限、残值估计、提取减值准备等作出明确规定，造成修购基金计提比例的随意性，固定资产的账面价值和实际价值相背离，不能真实反映医院固定资产的真实价值，直接影响了医院的会计信息质量。

3、计提坏账准备的不合理性。现行医院会计制度规定，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费金额的3％-5％计提坏账准备。应收在院病人医药费与医疗预收款相对应的科目，只有病人出院形成欠费才能转为应收医疗款。按现行医院会计制度规定计提坏账准备，造成医院成本上升，经济负担过重。因此，该规定缺乏科学合理性。

4、对医院“药品核定收入，超收上缴”的规定实际操作存在漏洞。现行医院会计制度规定了“医院药品核定收入，超收上缴”的办法，随之出台一系列药品收支两条线的管理规定，其目的是为了加强医院经济管理，合理调整收人结构，降低人民群众的医药费负担。目前，作为宏观调控政策对医院医疗与药品收入采取分开管理、分别核算的办法，其用意是好的，但由于医院补偿机制不畅，医院为了自身的利益，可能会千方百计地钻政策的空子，采取转移药品收入，加大药品成本等方法减少上缴款，促使医院会计造假。造成会计信息失真。

5、医院会计报表体系不完整。医院会计核算采取权责发生制，以反映当期的收益和费用。而现行《医院会计制度》规定，医院主要报送的报表有资产负债表、收支汇总表、管理费用明细表、净资产情况变动表等。这些报表从不同侧面反映了医院财务明细状况。但是，作为会计报表体系，却居然少了反映医院现金及现金等价物变动情况的报表即现金流量表，造成医院科学管理缺少了一个基本的参考依据，无法及时有效地分析医院的业务活动是否能够获得足够的现金流量，评价现金运转效益和效果，及时进行经营决策。

二、完善现行医院会计核算制度的对策

1、设置符合医院会计适用的会计科目，规范成本核算。会计科目的设置既要适应市场经济和医院改革的需要，又要适当减轻财会人员的工作量，但现行医院会计制度所设置的会计科目，对收入、支出的核算又过于繁琐，缺乏应有的灵活性，难以适应不同级别医院对会计信息的不同要求，不能准确地反映医疗成本信息。因此，笔者认为，应根据市场经济的发展和医院改革的要求，设计新的医院会计科目，要对资产、负债和所有者权益(净资产)进行重点反映，对收入、支出的反映进行适当简化，并增强会计科目的灵活性。同时为准确反映医院的医疗成本，应增设反映医疗支出与药品支出的相关间接费用的过渡性科目，用于归集属于医药成本但不能直接进入医疗支出、药品支出的各种间接性费用，月末再按人员比例在医疗成本与药品成本中分摊。增设“财务费用”科，把原在“管理费用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一归集到“财务费用”一级科目中核算。

2、对医院固定资产计提折旧和减值准备，避免医院资产虚增。现行医院会计制度规定，医院应按固定资产原值计提“修购基金”，提取时只增加“专用基金——修购基金”，而不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。这种账务处理不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资产虚增。作为构成医院生产能力的必要要素的医疗设备，是医院开展和完成各项医疗任务的物质基础，其在使用过程中消耗的价值势必将落实到各科室的医疗成本中去。故建议设立“累计折旧”会计科目，计提折旧时，借记有关支出科目，贷记“累计折旧”科目，同时登记固定资产明细账和总账，并在会计报表中分别列示固定资产原值、累计折旧及固定资产净值，使资产负债表反映医院实际总资产及净资产，便于报表使用人正确理解有关信息。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。这样处理既可以让医院管理者及时获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于作出相关决策。也可避免医院资产和净资产的虚增。同时，随着高科技的不断发展和在医疗设备生产行业中的广泛运用，医疗设备的

生产发展日新月异，特别是电子设备，由于其技术含量高、更新快，客观上存在着因市价大幅度下跌而产生无形损耗或因未来经济效益创造能力降低而发生固定资产减值的可能。如果对已发生的固定资产减值损失不加确认，必将导致固定资产账面价值与实际价值相背离，而对医院来讲医疗设备在整个资产中所占的比重又较大，应当对固定资产计提减值准备，以避免医院资产账实不符。

3、降低坏账准备计提比例，客观反映医院的经营效益。现行医院会计制度规定医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3％－5％计提坏帐准备，虽是解决医疗欠费问题的一项重大改革，是医院正确核算收支结余的一项重要措施，但坏账准备的计提基数和计提比例存在明显不合理性。一是应收在院病人医院费科目余额包含预收医疗款，应收在院病人医药费减去预收医疗款的净额才是医疗欠费。因此，坏账准备的计提基数应为：应收在院病人医药费减预收医疗款加应收医疗款之和。二是医院按年末应收医疗款和应收在院病人医药费的3％～5％计提坏账准备，而企业按3‰-5‰计提坏账准备，医院与企业相比大10倍，使医院经济负担过重。易使国有资产流失，因而应降低计提比例。医疗欠费不是医院经营失误造成，而是社会原因造成，政府有责任解决这一问题，在医疗收费未提高到按成本收费的情况下，政府仍应负担一定的医疗欠费。在年末计提坏账准备，会造成年来当月的管理费支出增大。并不能真实反映每月的费用支出。因此，坏账准备应每月按实际应收医疗费进行预提，年末调整，多减少补，以保证医院经营效益的准确性。

4、药品收人上缴实行“比例控制、适度调整”。医院药品收入实行“核定收入、超收上缴”的管理办法，这是国家治理整顿药品市场的重大措施。但由于对药品收入比例没有具体规定，使实际工作中难以正确贯彻执行。笔者建议，各地主管部门应根据各类医院的不同情况，合理制定药品收入比例的标准，不能搞一刀切，并且要实行分步到位。逐年下降，适度调整。考虑到医院层次和收入的实际情况，采用下列比例较为合理：一级医院(乡镇卫生院)设备简单，医院收入少，业务收入主要靠门诊药品销售，因而药品收入比例可相对高些。可定在50％-70％；二级医院(县级医院和城市小医院)，医疗设备一般。可定在50％左右；三级医院(大中型医院)高、新设备多，医疗环境好，医疗收入高，可定在45％以下；专科医院可根据不同病种的用药情况来确定。

5、会计报表体系应披露产权关系和资金流向。医院的会计报表反映的信息应当符合客观性、相关性要求。但由于医院产权基本上都属于公有，在现行的医院会计制度中净资产的会计核算只强调用途，忽视所有权。医院会计报表对医院会计信息的披露相对简单。笔者认为：(1)医院应改革基金核算方法，强调净资产的产权关系在净资产核算中引入资本、股本的概念，在资产负债表上如实反映医院产权信息；(2)医院应全面地披露会计信息，增加会计报表的有用性；(3)增加现金流量表，更好地披露医院运营资金流向，增加或有事项的披露，能更好地揭示医院可能面临的损失，提醒经营者尽早寻找对策。

总之，现行《医院会计制度》存在的问题，在医院的会计核算中，得到了充分的显现。笔者结合实际工作提出一些粗浅看法，尚需要在今后的实践中更进一步验证和完善，从而使执行《医院会计制度》能够更加正确地反映医院的实际经营成果，更好地为医院的发展服务。

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