新会计准则实施对企业利润影响分析

摘要：2006年2月15日，财政部一次性发布了39项会计准则和48项审计准则。文章主要从金融资产、存货、无形资产、长期股权投资等资产的计量及会计处理等方面在新会计准则中的具体运用角度出发，分析了我国新会计准则实施对企业利润的影响。

关键词：新会计准则；公允价值；企业利润

中图分类号：F840文献标识码：A

文章编号：1674-1145（2009）14-0107-02

2006年2月15日，财政部一次性发布了39项会计准则和48项审计准则。新准则的主要特点就是与国际准则趋同，在很多方面实现了与国际通行做法的接轨，为中国经济更快地融入全球一体化做了基础性的铺垫。这些准则的颁布，无疑标志着我国会计准则体系建设进入一个新阶段。在新准则体系中，最引人关注的一点就是公允价值的引入，它将对我国的会计实践有着重大的影响，尤其是对会计处理的影响更为显著，公允价值的引入必然引起企业利润波动幅度的增大。

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。其最大的特征就是来自于公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场的信息后所达成的共识，这种达成共识（一致）的市场交易价格即为公允价值。通常情况下，最符合公允价值的定义是市场价格，会计人员无法取得可观察的市场金额时，可用未来现金流量的现值进行计量。

新会计准则的实施对企业会计利润的影响本文试从金融资产、存货、投资性房地产、无形资产等资产的计量

及会计处理等方面对利润的影响进行分析。

一、金融资产

（一）金融资产计量的影响

新会计准则将金融资产分为四类：第一类，交易性金融资产。需要在期末按公允价值计量，而且报告期间公允价值的变动计入当期损益；第二类，持有至到期投资。该类金融资产在期末是需要按成本计量的，但要进行减值测试；第三类，贷款和应收款项。该类金融资产在期末也要按成本计量并进行减值测试；第四类，可供出售金融资产。新会计准则要求企业将该金融资产的公允价值变动计入权益，也就是说，该类金融资产的价值变动不影响变动当期利润。第一类金融资产计量直接影响当期利润，第四类金融资产计量虽然不影响当期利润，但会影响处置期间的利润。由于采取公允价值计量的方法，企业的财务状况必然受交易类金融资产的价值变动而产生较大波动。尤其是上市公司，其财务状况会随着股市的波动而产生较大的变化。因上市公司率先实施新的企业会计准则，按照市场价格计量形成的盈利或亏损，其结果计入上市公司当期财务报表的净利润项目，将会对上市公司的业绩产生重要影响。

（二）金融资产减值损失的影响

新会计准则要求企业采用未来现金流量现值对金融资产减值损失进行确认和计量，新会计准则规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产进行减值测试，发生资产减值损失的，应计提相应的资产减值准备，并计入当期损益，尤其是当可供出售的金融资产的公允价值暂时性下跌或下降幅度不大时计入资本公积的借方，当发生减值时原直接计入资本公积的因公允价值下降形成的累计损失，应当转出，计入当期损益，因此这将会大幅减少当期的利润。同时，有些金融资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。由于计提的资产减值准备以后不能冲回，虽然限制了现行会计实务中某些企业利用减值准备转回操纵利润的行为，但在处置相关资产时对利润的影响也是显而

易见的。具体某项金融资产从使用到处置过程中对企业利润总的影响是一定的，但对各个会计期间的利润有所调

整。

二、存货

（一）存货成本中借款费用资本化的影响

《企业会计准则第17号——借款费用》规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。可见，准则扩大了应予资本化的资产范围，需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可销售状态的存货也属于符合资本化条件的资产。对于生产周期长的行业，如造船、飞机制造等某些机械制造行业，将允许用于存货生产的借款费用资本化。这将会直接影响这些行业内企业资产和费用的计量，借款利息由原来一次性计入当期财务费用，直接减少当期利润，现在先计入了存货的成本，以后在存货销售时分次减少了利润。

（二）非货币性资产交换及债务重组取得存货或换出存货的影响

具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换及债务重组取得存货时，以存货的公允价值作为计量基础。债权人重组债权的账面余额与受让的存货的公允价值之间的差额，计入当期损益；债务人重组债务收益计入营业外收入，直接影响当期利润，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或部分豁免时，其收益直接反映在当期利润表中，可能极大地提升每股收益水平。据有关机构测算，按这一规定，2006年上市公司可能因此获得巨额利润，可增加收益约63亿元。如果企业当期发生的非货币性资产交换及债务重组业务较多时，对当期利润的影响更大。

（三）发出存货计价方法的影响

新准则中规定，发出存货可按先进先出法、加权平均法或个别计价法计价，取消了后进先出法和移动加权平均法。这一规定对多数企业影响不大，但对于那些存货数额较大、周转率较低而且原材料价格不断下跌的企业，不允许使用后进先出法，可能会造成其毛利率和利润有所降低。

三、投资性房地产计量的影响

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物，当这些投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量时，不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。原先上市公司拥有的物业都被计入了固定资产，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，如果上市公司采用公允价值来计量其早些年购入的投资性房地产，必将大大提高其净资产和当期利润。而且随着投资性房地产物业的增多，特别是人民币升值和我国经济的持续发展，市场参与者更为关注各项投资性房地产物业的真实价值，按公允价值的估值方法必将成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。这样将极大提升具有投资性房地产企业的经营利润，尤其是以开发性业务为主的房地产企业。

四、无形资产

（一）无形资产的初始计量

新准则关于无形资产的定义是“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，它强调无形资产的可辨认性，并首次将商誉从无形资产中剔除，放在企业合并中规范。

研究与开发费用的会计处理，新准则的规定：研究费用计入当期损益，开发费用在符合一定条件时予以资本化，计入无形资产，但是对于以前期间已经费用化的开发支出不再调整为资产。将符合一定条件的开发费用予以资本化，而不是计入当期损益，必将增加开发当期利润，同时会减少以后摊销期间的利润。

（二）无形资产的后续计量

1．无形资产的使用寿命。新准则规定，如果无形资产的使用寿命是有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。技术更新日新月异，使无形资产贬值的风险越来越大，所以新准则要求企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限和使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核，以确定是否继续支持对其原使用寿命的界定。当无形资产的使用寿命发生变化时，应按变化后的使用寿命重新调整每年的摊销额。

2．无形资产的摊销方法。新准则规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等。例如，电影、电视等著作权，在播放初期往往会取得较高的收入，而随着播放次数增多，收益逐年下降。因此，根据与这类无形资产有关的经济利益的预期实现方式，应该采用加速摊销法，在早期受益程度高时分摊较多的摊销额。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。该规定在实际执行时，需要结合企业所处的会计环境，进行职业判断。

3．无形资产报废。新准则规定：如果无形资产预期不能为企业带来经济利益时，应将其报废并予以转销，其账面价值转入当期损益。对无形资产进行后续计量时，其使用寿命的确定或变更、摊销方法的选择及无形资产最终报废等都会影响企业的当期利润，尤其是摊销方法的选择影响更大。是选择加速摊销法，还是选择直线法摊销对当期及以后各期的利润都有影响。

五、长期股权投资后续计量的影响

新准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，对该部分差额不须进行调整，以该投资的初始投资成本作为长期股权投资的入账价值，对利润没有影响；而当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，对该部分差额应当予以调整长期股权投资的初始投资成本，同时把该差额确认为营业外收入，计入当期损益，直接增加了当期利润。

新准则还规定投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。例如：甲公司于2003年12月25日购入乙公司30%的股份，采用权益法核算，假定甲公司在投资时，乙公司存货的账面价值为500万元，公允价值为600万元，该存货在2005年全部出售，乙公司2005年的净利润为600万元，则甲公司按投资时点存货的公允价值调整后应确认的投资收益为：（600+600-500）*30%因存货公允价值的影响而使甲公司多确认收益30万元，使当期利润增加30万元。

六、分期收款发出商品收入确认的影响

对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。这种一次性确认收入的方法，比原来分期确认收入的方法多确认了收入，增加了当期利润，而减少了以后各期利润。

从上述的分析中可以清楚地看出，公允价值计量模式的引入是导致企业利润变化幅度较大的一个主要原因，新准则引入了公允价值计量属性，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策，解决了原准则以账面价值为计量基础而产生的问题，具有较大的积极意义。但作为新准则亮点的“公允价值”有时也将难达公允，并极有可能成为利润操纵的工具，有些上市公司通过非同类资产置换“互惠互利”，即按照公允价值进行评估，然后两家置换的资产都有升值，而增值部分都计入了营业外收入，这种不真实的收益的存在造成了股票市场一定程度上的虚假繁荣和资金流向错误。因此既要遏制企业操纵利润，又要与国际会计准则保持趋同。入世后，我国新会计业务不断涌现，公允价值应用的环境已初步实现。同时，我国法律不健全，监督不到位，惩罚力度小等情况也为那些利用公允价值进行舞弊者留下了盈余操纵的空隙，尽管如此，我们还必须采取发展的战略的眼光看待问题，积极有效地应用公允价值，不能因为公允价值可能成为利润操纵的工具而不进行实施、推广，造成因噎废食。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部．企业会计准则2006[M]．经济科学出版社．

作者简介：赵迎春（1973- ），女，平顶山煤业（集团）三环有限责任公司会计师。