企业成本会计核算应跟上时代步伐

高洪源

随着市场经济的发展，企业管理的不断强化，特别是知识经济的到来，现行成本核算环境改变了，成本原理与核算方法已越发显现它的不适应性，难以跟上知识经济时代的步伐。

一、现行成本核算体系的不适应性

我国进行的会计改革对于成本核算来说，只是由完全成本计算法改为制造成本计算法，其他变化不大。具体表现在：

（一）成本核算的内容狭窄

1、无形资产的价值没有进入产品成本。既然知识资源已成为生产要素的主要因素，其消耗理应为产品成本的构成部分。而现行成本核算将无形资产的价值摊入管理费用，没有记入产品成本，这显然不符合知识经济下成本的内涵。因此，如何完整地核算企业无形资产，并将其价值记入产品成本将是成本核算的紧迫课题。

2、环保支出未列入成本核算范畴。现行成本核算并未将环保支出列入成本范畴。随着知识经济社会的到来，企业追求的将是企业、社会双盈效益。因而，环境成本、自然资源利用也将构成成本核算的基本内容。

（二）制造费用的分配方法亟待改进。传统的成本会计重视人工成本核算，轻视占产品成本主要部分的原材料核算，在绝大多数情况下，是以直接人工小时或人工工资数额为依据，将制造费用人为地分配到产品成本中去。众所周知，科学技术是不断发展进步的，高新技术不断应用到生产中来，越是技术进步，资本有机构成越高，生产所需人工越少，相应的原材料消耗比重将加大。即使是产品成本计算中的制造费用分配采用在成本中占主导地位的项目为依据进行分配，如劳动密集型产品和服务以直接工时或直接工资为依据；设备先进，用人工少，原材料消耗大的工业产品以原材料消耗为依据；施工企业以工程面积为依据，这些方法只能治标不能治本，因为各项分配标准可能因时因地不断变化。上述现行成本核算体系的不适应性表明，成本会计核算已到非改不可的地步。

二、迎接知识经济，改进成本核算

（一）改进对无形资产的核算。我国目前财务会计中，涉及的无形资产仅有专利权、商标、商誉、版权、土地使用权、特许经营权和专有技术，对于自创的无形资产很少单独进行准确地评价和核算，且对无形资产的价值都在不少于10年的期限内平均摊入管理费用。然而，知识经济社会中无形资产的内容越来越多，范围越来越广，且有日益增多之势。除了以上所列内容外，还有公司名称、企业品牌、业务伙伴、融资关系、长期顾客、职工的教育状况、业务能力、工作能力以及企业文化、管理水平和各种有益协定，等等。这些无形资产已构成企业资产的主体部分，成为企业经济增长的决定因素，因而必须改进现行的无形资产核算。

1、正确计量各种无形资产，提供完整的核算资料。企业的无形资产一般有外购、自制和接受投资三种。对于外购的无形资产，应以实际支付的价款计价入账；对于接受投资的无形资产，应以评估价值或协议价值入账；对于自制的无形资产，则应以其研究开发成本或未来收益的现值计价入账。

2、将无形资产的价值摊入产品成本。知识经济社会中，有形资产的地位急剧下降，产品成本中知识资源磨损现值所占比重越来越大，如果无形资产还像现行财务会计那样核算，则产品成本会严重失真。因而，计算产品成本时，应计算四大要素的消耗。对于商誉、企业品牌、管理方法等，在摊销时可保留其传统的核算方法，将其价值摊入管理费用；对于职工教育状况、工作能力、业务能力等人力资源，应摊销记入成本；对于产品形成产生重大影响的一些技术、专利等无形资产，则必须摊销记入产品成本，可增设技术、专利、人力资源等成本项目进行核算。

3、无形资产实行弹性摊销期限。知识资源，一方面具有重复使用的特征；另一方面由于科学技术的日新月异，其更新换代的速度比较快。因而，应适应其更新的速度，调整其摊销的期间和方法。可以像目前固定资产加速折旧那样采用快速摊销的办法，也可以适当缩短无形资产的摊销期限。这样，既能准确地核算无形资产，又能准确地进行知识产品成本的计算。

（二）增设反映绿色成本的成本项目。针对我国环境现状，应在成本项目中增设反映绿色成本的项目。因为在市场经济条件下，价值规律对于社会生态平衡、环境保护、自然资源利用等“无能为力”，从而加剧了我国资源和环境形势的恶化。因此，在成本中增设绿色成本项目，能促进企业增强资源、环境保护意识，有利于企业自身和社会的发展。此外，联合国环境保护开发署多次开展会计问卷调查，所以世界经济发展形势也迫切要求我国在成本中反映自然资源耗费指标和环境保护支出。

（三）改进制造费用的分配方法，引入作业成本法。作业成本是成本动因上寻找各项费用的分配标准，可以从根本上消除分配标准不科学的弊端。作业成本计算是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各自最终所耗用的作业数量将各作业的成本分配记入各最终产品，从而计算各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。简言之，作业成本计算的基本原理就是作业消耗资源，产品消耗作业。进行作业成本计算的程序和要求为：

1、作业的划分。一方面要树立新的企业观，即把企业看作是最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，看作是一个由内到外的作业链；另一方面企业的最终产品既是一系列作业链的集体合体，同时又是各个作业价值的凝集体，即价值链的集合体。只有在这种思路下，才能较为准确地划出最终产品从设计到生产，直到最后完工销售的各项作业。

2、准确记录作业中心的资源消耗。为计算作业中心的资源消耗，可以设置各作业中心资源耗费明细账，在各项生产资源耗费时按各受益对象分别记入各作业中心，从而计算出各作业中心的作业成本，这是正确进行作业成本计算的基础工作。

3、按照各产品所耗作业的差别和数量，将各作业中心的作业成本分配记入各最终产品，从而计算出各最终产品的总成本和单位成本。知识经济社会中，企业的生产将由以前的生产导向型变为消费导向型，生产厂家应根据顾客的不同需要进行生产，小批量“单元生产”和特别成本核算分开步法显得没有必要。生产费用在完工产品与期末在产品之间的分配将不再存在。由于适时生产系统、零存货及顾客化生产的出现，企业的生产将以小批量的单元生产为主，加之技术的进步，使产品的生产周期大大缩短，从而使产品的生产周期与成本计算期有可能始终一致。当生产经营周期与成本计算期一致时，生产费用在完工产品与期末在产品之间的分配将不复存在。因此，采用作业成本法可从作业消耗直至最终产品计算出总成本和单位成本。显然，采用作业成本法在作业的划分上，全部电脑化有一定的难度，但随着社会的进步、高科技的应用、电子计算机的普及，是完全可以做得到的。

（作者单位：中铁十九局集团第一工程有限公司）