企业整体资产转让与企业整体资产置换相关税收政策解析

2009-05-31于乐梅岑岩

活力 2009年16期

于乐梅岑岩

在企业重组过程中,企业整体资产转让和整体资产的置换是经常发生的。所谓企业整体资产转让是指,一家企业不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业,以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等),包括股份公司的法定股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。而所谓企业之间整体资产的置换,是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换,资产置换双方企业都不解散。下面对企业整体资产转让与企业整体资产置换相关税收政策解析。

一、企业整体资产转让相关税收政策解析

企业整体资产转让是指,一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简称接受企业),以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。

税法规定,企业整体资产转让原则上应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。

但如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中,除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的,须报国家税务总局审核确认。

若享受免税转让的,转让企业取得接受企业的股权的成本,应以其原持有的资产的账面净值为基础确定,不得以经评估确认的价值为基础确定。

接受企业接受转让企业的资产的成本,可以按经评估确认的价值确定有关资产的成本。

实例分析:A企业将其账面净值8 000万元(账面总资产9 000万元,债务1 000万元)公允价值为12 000万元的全部资产整体转让给B企业,取得B企业的普通股 9 200万股(以下简称B股,每股面值1元)公允价值价为10 200万元,取得非股权支付额包括银行存款300万元,B企业持有的C企业的股票市价500万元(250万股),全部负债1 000万元也由B企业承担。这里应该注意的是“股权支付额”一般是指接受资产的企业的股权,但不包括接受企业持有的其他企业的股权。全部非股权支付额为1 800(300+500+1 000)万元。由于非股权支付额占股权支付额的比例为19.57%(1 800÷9 200),符合税法规定的享受免税待遇的基本条件,因此,A企业应作为整体资产转让的免税处理。

实际操作中上,我们不能忽略这样一个问题,税法之所以对整体资产转让免税,是避免由于企业在非货币交易的过程中,如果换回的都是非货币性资产,对其全部增值征税,可能会使企业另筹资金纳税,进而阻碍资产的重组,造成资金的锁定。但企业一旦有了纳税能力,就不能对此免税。所以,对其获得“非股权交易额”的增值部分,免税是没有道理的。A企业获得的非股权交易额中的增值部分应该确定当期收益,计算缴纳所得税。本例中,A企业整体资产转让业务的实质是,将9 000万元的资产整体出让,实际售价为12 000(10 200+300+500+1 000)万元,整体资产增值为4 000(12 000-8 000注:债务不能增值)万元。

若设“非股权交易额”部分增值额为X,则,X符合这样一个等式:

12 000:4 000=1 800:X

X=4 000÷12 000×1 800=600(万元)

“非股权交易额”部分增值额也可以这样计算:

X=非股权交易额×(1- 换出资产账面价值÷换出资产的公允价值)

=1 800×(1 — 8 000÷12 000)=600(万元)

此部分应纳所得税600×33%=198(万元)

其税后差额402(600-198)万元部分,可以计入盈余公积。

由于对“非股权交易额”的增值部分,缴纳了所得税,那么A企业的计税成本可以调整到8 600(8 000+600)万元。

还应该指出的是,由于A企业继续存在,转让企业作为独立纳税人的地位并未发生实质性改变,改变的只是经营活动的类型,从营业活动改变为投资活动,有关税收属性原则上应该继续保留在本企业。

但是,与特定资产相关联的税收属性,比如国产设备投资抵免税额等应随着资产的转让而转移。

作为B企业来说,实际支付额为12 000(10 200+300+500+1 000)万元,其资产的计税成本应体现为12 000万元。

B企业接受A企业有关资产的计税成本的备查账簿资料如下(单位:万元)

借:应收账款 500

库存商品4 500

长期股权投资——H企业 500

固定资产净值 4 500

无形资产——土地使用权 2 000

贷:银行存款 300

短期借款 500

长期借款500

长期股权投资——对C企业投资 500

股本 9 200

资本公积 1 000(10 200-9 200)

二、企业整体资产置换相关税收政策解析

企业整体资产置换是指,一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换,资产置换双方企业都不解散。企业整体资产置换原则上应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。

如果整体资产置换交易中,作为资产置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的,经税务机关审核确认,资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。不在同一省(自治区、直辖市)的企业之间进行的整体资产置换,须报国家税务总局审核确认。

按此规定进行所得税处理的企业整体资产置换交易,交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例,对换出资产的原账面净值总额进行分配,据以确定各面换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方,应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础,确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方,应以换出资产的账面净值扣除补价,作为换入资产成本确定的基础。

上述所称公允价值是指独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产交换和债务清偿的金额。

实际工作中应特别注意的问题是,在企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中,取得补价或非股权支付额的企业,应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值,确认为当期应纳税所得,按规定计算缴纳企业所得税。

实例分析:西安天利公司与长春顺捷集团整体资产置换税收待遇

西安天利公司与长春顺捷集团在评估基准日双方均以评估价值进行整体资产置换,差价120万元,由长春顺捷集团以货币资金支付给西安天利公司。

西安天利公司与长春顺捷集团整体资产置换,由于西安天利公司收到了补价,且补价占公允价值为120÷1 470=8.16%,小于25%,可以享受免税置换的待遇,但西安天利公司要确定收到补价部分的增值,进而确定整体资产置换过程中应纳所得税额。

收取补价部分的实际成本为,97.96(120×1 200÷1 470)万元,增值为22.04(120×270÷1 470或120-97.96)万元,此数额应调增应纳税所得额。

西安天利公司置换后资产的计税总成本为1 102.04(1 200-97.96)万元。

则:存货的计税成本为465.31(570÷1 350×1 102.04)万元;

长期股权投资的计税成本为171.43(210÷1 350×1 102.04)万元;

固定资产的计税成本为269.39(330÷1 350×1 102.04)万元;

无形资产的计税成本为195.91(240÷1 350×1 102.04)万元;

同理,长春顺捷集团置换后资产的计税总成本为1 120(1 000+120)万元。