利润概念之法学完善

黄 申

[摘要]利润是企业设立之目标,但会计的利润概念却未能揭示其本质属性。文章通过对利润产生依据的分析,以及对利得与损失计量依据的分析,提出了利润概念的新定义。利润是指会计主体的一定期间权利行使与责任承担的结果。

[关键词]利润;权利;义务;真实-交易观

[中图分类号] F230;D922.26[文献标识码] A

[文章编号] 1673-0461(2009)11-0093-04

追求合理利润是企业设立的初始动因,同时利润概念也是财务会计主要要素之一,但其概念却没有揭示出其本质属性,导致利润及其利润表缺陷的存在。为此,必须以企业本质为基础、从对利润产生依据的剖析入手,才能实现对利润概念的完善。

一、利润概念缺陷

长期以来,会计理论中大多数要素概念深深地受到经济学的影响,但会计理论的独立性又使得两者在主要要素概念上也有着不同理解。“而对利润(收益)的解释,传统会计学与经济学的差异似乎更为明显,从而使会计学上的利润与经济学上的利润成为两个不同的概念”。[1]其中,经济学之利润多指期末财富超出期初财富的部分,并通过资本保全(capital maintenance)来实现,但却存在计量属性选择的困难。会计学利润是指一定期间已实现收入与费用的差额,但也存在“收入-费用观”与“资产-负债观”之间两难的取舍。

但就会计准则发展而言,其利润定义并无实质差别。在我国,以1992年“企业会计准则”为始,经过2000年的“企业财务会计报告条例”、2001年的“企业会计制度”直至2006年的“企业会计准则——基本准则”,利润定义一直都没有变化,总是认为“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。”[2] 国际上,我国学习的主要对象是美国的财务会计准则委员会(FASB),其“概念公告”第3辑中提出了他们的利润概念,即综合收益(Comprehensive Income),并认为“综合收益是企业在报告期内,从业主以外的交易以及其它事项和情况所产生的权益变动;它包括报告期内除业主投资和派给业主款外,一切权益上的变动。”[3]我国准则虽然认为利润是指经营成果,但“应用指南”中“利润表”[4]中所反映的利润实际上包含了一切权益上的变动。可见,我国与FASB的利润定义在本质上相同。

利润是一个收支相抵的结果,因此与其相关联的有四个会计要素。在我国准则中,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出;利润表中的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。[5]而利得、损失的本质与收入、费用相同,也是一种经济利益的流入与流出。

上述的定义导致了利润概念的缺陷:(1)要素间的以偏概全、逻辑矛盾。除去定义中的修饰词,我国准则认为利润本质是经营成果,收入是总流入、费用是总流出,计入利润表的利得与损失是部分的流入、流出。在语义上,经营是指企业等的筹划并管理,[6] 因此,经营成果在概念上应仅指筹划并管理所获得的收支净额,因此,用有部分特征的利润来涵盖总体的变化实属以偏概全、逻辑矛盾。(2)计量属性配比时态之错位。经营利润是收入与费用配比之结果,且有现时收入与前期成本配比的情况,导致了计量时态上现在时态与前期历史时态之间的配比,属于一种时态(计量属性)错位。(3)从属于所有者权益概念。利润属于利润表要素、所有者权益属于资产负债表要素,但构成利润的收入、费用、计入当期损益的利得与损失四个要素都采用“会导致所有者权益”增加、减少的表述方式,导致了利润概念从属于与其处于同层次的所有者权益概念,违背了合同组定义应有相同基础的一般原则。

二、利润产生的依据

理论上,企业经营以预算为开始,经营成果多是执行该预算的结果。而预算又常以销售预算为起点,并包括采购预算、生产预算、人事预算、资本预算等。这些预算的执行,并非企业单方面能够决定的,而是通过与有关当事人所签订的合同而确立并执行,其中所涉及的合同包括原材料、商品、半成品、办公用品、长期资产等资产的采购合同以及保管、运输等服务的采购合同,临时短缺设备租用合同,以及与员工所签订的劳动合同以及与劳务派遣公司所签订的劳动力购买合同,通过这些合同的执行使企业如期完成产品的生产、商品的采购,从而获得了对外销售的保证。而在产品、商品、半成品等实物销售方面以及对外咨询、服务的提供方面,又需要签订一系列的销售合同。期间无法避免的是各种税费以及员工社会保险的缴纳。当然,为了避免不必要的损失企业多会购买一些财产保险,而为了解除员工后顾之忧或鼓励员工企业可能还会购买一些人身保险、养老保险;为了解决资金临时短缺,则会向合法的金融机构有偿借用部分资金。当然,这些可以预见的事项都以纳入到各项预算之中,并通过事先的合同来进行事前约定,从而确保经营目标的实现。可见,企业经营过程实际上就是一系列合同执行的过程。

所谓合同,是指当事人之间设立、变更、终止民事法律关系的协议,其核心是当事人之间的权利与义务。企业正是通过这些合同来确定自己的权利与义务来实现其盈利之目的。这恰好解释了经济学有关企业本质的认识:即企业是一种法律虚构,是一系列契约(合同)的结合。[7]实际上,不仅企业经营离不开合同之约定,企业的诞生与消亡也离不开法律之约束。其中,设立需要投资人之间的协议、需要投资人之间所拟定的公司章程,其则要收到合同法与公司法的有关规定的约束;即使到期终止经营或者因为支付不能而被申请破产,依然要遵守公司法、破产法之有关规定。当然,企业更主要的则是年复一年的经营,以便产生预期的经营成果,这恰好就是我们所要探讨利润的产生。

在企业经营中,为了获得经济利益之预期流入,企业首先要履行一定的法律所直接规定的法定义务或根据法律规定而由当事人来确定的约定义务,这些义务的履行过程通常表现为资产交付、劳务提供或货币支付,其在会计上反映为费用支付过程。通常,法律、法规直接规定多涉及各种税费,包括因销售而产生的流转税,因盈利而导致的企业所得税;而费用通常包括教育费附加、工会经费、水利基金、防洪基金等。而当事人约定的合同义务主要是指外部合同之义务,其中,销售合同义务履行表现为移交商品或财产、提供劳务等行为,保险、借款合同义务履行表现为如期支付保险费、利息费等行为。当然,约定义务还包括劳动合同的“内部”合同义务,该义务履行会有两方面效应:一方面是企业员工履行岗位职责时所会产生因生产加工导致对原材料的消耗,或因销售、管理、融资等非产生行为导致资金财产的消耗;另一方面是企业支付这些员工因从事劳动合同及其岗位职责行为所应当获得的劳动报酬。通常,这些义务的履行都应当导致企业现金的流出,但有时也可能没有经济利益的流出,如债权人的单方面责任免除。由于权利与义务相伴而生、相互依存。因此,企业履行义务的同时就获得的相应的权利,该权利行使过程就是收入的实现过程,并最终应当表现为货币的收取。当然,由于该权利属于债权,是一种请求权,因此有时会因为债务人的支付能力无法导致经济利益的预期流入,而在与所履行的义务配比后,还可能导致企业经济利益的净流出。

在会计上,收入实现扣减费用支付后的收支净额就是当期经营利润,即“经营利润=收入-费用”。但是,收入之所以得以实现,并可以预期带来经济利益之流入,其依据在于法律所确定的权利;而费用之所以必须支付,并预期会导致经济利益的流出,其依据也在于法律之规定。虽然,最终的实际结果可能没有预期的经济利益的流入或流出。

三、利得与损失归属的依据

应当说,上述对企业经营过程的描述比较理想化。而现实世界中充满了不确定性,唯一能够确定的是变化,这些变化导致了一些企业无法避免和控制的事件的存在。虽然这是事件不会包含在经营预算中,但这些事件的发生却会导致所有者权益的有利或不利结果,这些事件在会计上被称为利得(gains)、损失(losses)。

美国FASB认为,“利得是某一个体除来自营业收入或业主投资得到的收款以外,来自边缘性或偶发性交易、以及来自一切其他交易和其它事项与情况的权益之增加。损失是某一个体除出于费用或派给业主款以外,出于边缘性或偶发性交易,以及出于一切其它交易和其它事项与情况的权益之减少。”[3] 我国基本准则认为,利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入;损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。利得与损失中,一部分计入所有者权益,一部分计入当期损益。因为,日常活动肯定是频发事件,因此非日常活动就是边缘性或偶发性,因此两者在本质上是一致的。同时,该定语揭示出利得或损失产生的条件。

导致利得、损失的事件通常不是事先筹划并实施的预期结果,而是被迫接受的事实。其中:(1)能给企业带来利得的情况有:升值资产的销售(含处置)、债务重组、违约方赔偿(含协商的赔偿、法院裁定的赔偿)、接受捐赠、税收优惠、政府奖励等。(2)能给企业带来损失的情况有:贬值资产之处置(含销售)、债权重组、违约罚款、坏账、对外捐赠、亏损合同、天灾人祸等。这些事件虽然有部分可以事先预见,但确实无法控制的。而更重要的是,这些事件都是偶发性的非日常活动。上述事件部分是成对出现的零和事件,使得双方当事人之间一方是利得另一方面就是损失。比如,债的重组中债务人的利得就是债权人的损失。但也有不对称或者对方不明确的情况,税收优惠属于政府根据发展需要而给予企业税收减免、返还等单方面行为。比较而言,产生利得的情况较少,而导致企业单方面损失的情况会更多些。比如,企业破产所导致债权人的坏账损失,违规所产生的滞纳金、违法所导致的罚款、罚金等。对于管理规范的企业而言,这些损失应当不会发生,即使发生也应当有责任人承担,但因该损失来自于责任人的职务行为,因此现实中这些损失多由企业承担了。当然,企业损失也会来自于地震、海啸、火灾、洪水、雪灾等自然灾害以及因战争、海陆盗窃、欺骗、抢劫、没收等人为祸害。

上述导致利得、损失的事件,与经营行为中的收入、费用存在着明显不同:(1)频度不同。利得与损失所涉及的事项,都不是经常性发生的事项、不属于企业的日常经营活动,都属于偶发性、边缘性的事项。(2)起因不同。虽然利得会导致所有者权益之增加、损失会导致所有者权益之减少,但与收入、费用的产生原因不同;收入、费用都是主体主动作为的,是主体在事前就进行筹划的,因而其结果属于经营之成果,而利得与损失通常不是主体主动作为的,因而其成果多属于营业外收支。(3)结果不同。收入、费用虽是主体主动作为,但不一定会有导致所有者权益增减变动之结果,比如赊销后的全额坏账并未导致所有者权益的增加,但依然作为收入核算并进行经营成果;而利得、损失虽不是主体主动作为,但一定会由所有者权益增减变动之结果。

不过,利得、损失与收入、费用也有相同的一面,它们都与权利行使、责任承担有关,这是因为作为法人的企业是一系列合同的结合,其经济利益的变化正是其权利行使、责任承担之过程、结果。其中,收入与利得都与权利行使相关,收入是权利行使之过程,虽然不一定有所有者权益增加之结果,利得属于企业权利行使的结果,却难以控制权利行使的过程。费用与损失都与责任承担相关,费用是企业义务履行之过程,但不一定有所有者权益减少之结果,而损失必定有企业经济利益减少之结果,但其过程却不易控制。

四、概念界定的原则

结果前述分析,我们已经明确了经营成果与所有者权益增加变化结果的区别与联系,明确了利润形成过程。但在提出利润概念新定义之前,还有两问题需探讨,一是利润应当包括的内容,二是未实现的利得和损失的列报。前者涉及利润的定义,后者涉及利润(也包括收入、费用,利得、损失)的确认原则,涉及到两大会计报表的协调。

对于利润应当包括的内容,存在着“当期经营观(Current operating view)”与“全面反映观(Fully reflecting view)”的取舍。其中,当期经营观的利润仅包括当期日常活动的结果,这样的结果属于管理层对于受托责任履行的结果,因而其结果因为具有较好的可比性而有利于预测未来,因此更加有意义。当然,该观点下的利润不会反映利得损失等非经营因素,又使得利润表存在一些缺憾。全面反映观又被称为综合收益观(Comprehensive Income view),则是将除业主投资与分配外与所有者权益变化有关的因素进行全面反映,不但包括收入费用对比后所形成的经营成果,而且包括利得与损失的影响,从而全面反映主体期间的经济利益的变化——不论是偶发的还是经常的,都属于所有者的权益之变化。会计利润在通过利润表列报时,通常先反映经营成果随后在反映偶发因素的利得与损失,实际上使得全面反映观涵盖了当期经营观。此时,利润就是收入与费用、利得与损失综合结果的体现。那么,利润的定义则一定要能够将涵盖这些要素内容,否则就会以偏概全,并与利润表矛盾。

对于未实现的利得和损失的列报,则涉及到“收入-费用观(Revenue-expense view)”与“资产-负债观(Asset-liability view)”的取舍。其中,前者诞生于1929年经济危机后的美国,该危机使得人们开始关注利润,认为利润是收入与费用配比后的结果。因此,会计的重心在于确认利润,只有已经实现的交易、事项才能够进入利润表,对于无法计入利润表的项目则在资产负债表中列报,但却会导致资产负债表中递延项目的产生,比如“企业会计制度”中所包括的递延税款借项、递延税款贷项,虽然这些项目不符合资产、负债之定义。与此对应的是FASB在第5辑概念公告中所推崇的“资产-负债观”。该观点认为利润是综合收益,利润表是对主体一定期间除业主投资与分配外所有净资产变动结果的反映,包括未实现的利得与损失。目前,“资产-负债观”也是被我国所接受的主流观点,公允价值变动损益计入利润表列报就是例证。但将未实现的利得、损失计入利润表,其缺陷也十分明显:(1)其金额因为缺乏可验证性而易被操纵。虽然有其它会计主体的市场交易,但缺乏会计报表编制者自身的实际交易且缺乏其它数据的核实渠道,这使得利得与损失因为缺乏可验证性而容易被操纵。(2)利润波动逐渐放大。当企业间相互持股的权益法调整时,市场价格或涨或跌的变化会使得主体未实现的利得、损失的变化就随着持股链条而被逐渐放大,导致控股方利润表中投资收益金额的急剧变化。

因此,只有对两种观点的合理扬弃才是对策:一方面,利润表应以实现原则为基础,以便反映通过交易所实现的当期经营成果,也反映通过当期交易所实现的利得与损失。另一方面,资产负债表则反映会计主体在特定时点的真实的财务状况,对于尚未实现的利得与损失则作为所有者权益的调整项来列报。如此一来,“公允价值变动”因其未实现而不属于利得而不应在利润表中列报,同样前期调整、会计政策调整、重大会计差错更正都应当在其所应当归属其会计期间内反映。对于上述的利润(实际上也是其他会计因素)确认原则,笔者将其概括为“真实-交易观”,即资产负债表及其要素以真实为原则,利润表及其要素以交易为原则,无交易的价格变动都在资产负债表中列报。

五、结 论

通过上述分析,我们很容易可以获得利润概念之主要特征:(1)利润主要来自于企业的经营结果,是企业主动的权利行使与义务履行的结果。(2)利润还包括通过交易实现的利得或损失。虽然这不是企业事先的筹划,但依法应当由企业享有或承担。(3)利润本质上属于交易所导致企业法定利益变化之结果。其中,交易确定其可以核查的市场价格,而法律之规定确定该价格所反映经济利益的归属、承担的主体。(4)利润是企业一定期间经济利益变化的结果。为了一定的目的或要求,企业要定期对经营成果进行评价。因此,利润概念具有期间性的动态特征。根据上述特征,并将会计主体从企业扩展到一般情况,就可以得出完善后的利润概念。所谓利润,是指会计主体的一定期间权利行使与责任承担后的结果,包括根据经营目标主动筹划所产生收入与费用对比后的经营结果,也包括前期权利、义务在本期行使、履行后的利得与损失对比后的非经营结果。

上述利润概念具有以下优点:(1)采用全面反映观。全面反映了会计主体经济利益变化的结果,又区分了当期的经营结果与非经营结果。(2)明确了实现原则。只有已实现的经济利益的变化才构成利润,未实现的利得与损失不应当作为。当然,根据稳健性原则之要求,利润表中应对未实现损失进行揭示。(3)较好的成本配比效果。传统会计利润重大缺陷之一就是现时收入与历史成本之配比,而“一定期间”的限定剔除了前期成本累计变化,实现了期间内收入与成本的配比。(4)实现了与收入、费用、利得、损失概念的协调。因为,收入与费用都是一个权利行使、义务履行的过程,两者对比的结果是经营利润;而利得与损失都是一个结果,两者对比的结果是非经营利润。不再采用:“导致所有者权益”的表述用语,实际上也是资产负债表与利润表的平衡与协调。

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[7]Jensen & Meckling. Theory of the Firm: Managerial Behavior,

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Law Perfection of Profit Concept

Huang Shen

(School of Accounting, Zhejiang University of Finance and Economics, Hangzhou 310018, China)

Abstract: The profit is the target of an enterprise set-up, but the concept of accounting income has not been able to uncover its essential attribute. After this paper analyzing the basis of the profits generated, and the basis of the measurement of gains and losses, the new definition of income has been put forward. The profit is results of the entity exerting its right and undertaking its duty during a certain period.

Key words: profit; rights; duty; true-transaction view

(责任编辑:张积慧)