企业报告分部确定方法的比较及启示

关瑞娣

[摘要]随着世界经济的一体化，企业呈现出多元化经营和跨国经营的特点，从而决定了分部报告会计准则的应用前景十分广阔。披露分部信息的前提是合理地确定报告分部，本文通过比较国际上3种主要的确定分部的方法，同时结合目前国际分部报告财务准则的变化，思考我国企业报告分部的确定方法。

[关键词]报告分部；确定方法；比较

在经济全球化背景下，跨行业、跨地区的企业日益增多。为了向投资者、债权人等信息使用者提供更加相关的信息，分部报告作为合并报表的补充应运而生，它可以反映企业不同产品盈利能力、不同地区经营状况的信息。而分部报告的编制基础就是确定报告分部。笔者试图通过比较国际会计准则、美国会计准则与我国会计准则不同的确定方法，结合国际分部报告准则的最新变化，思考我国企业报告分部的确定方法。

一、IASB、FASB及我国会计准则(CAS)对于报告分部的确定方法

(一)国际会计准则对报告分部确定方法的演进

国际会计准则委员会(1ASC)于1981年颁布了第14号会计准则——《按分部报告财务信息》，将分部界定为：“对外部客户提供不同产品或服务进而可区分的企业各个组成部分”。

国际会计准则委员会(IASC)于1997年对第14号会计准则进行了修订，出台了IASC No.14(Revised)—《分部报告准则》。该准则的贡献之一就是明确提出了分部确定方法——“风险报酬法”，在对行业和地区分部定义时特别强调了风险和报酬差异性。例如，准则中提到：“一个行业分部是一个企业可辨认的组成部分，并且其风险和报酬与其他行业分部不同。”

国际会计准则理事会((ASB)于2006年11月30日发布了《国际财务报告准则第8号——经营分部》。该准则是国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联合项目的组成部分，旨在减少国际财务报告准则与美国公认会计原则之间的差异。《国际财务报告准则第8号》取代了《国际财务报告准则第14号——分部报告》，使之与美国《财务会计准则公告第131号》保持了一致。其中，可报告分部是指主体的经营分部或符合一定标准的经营分部的集合。并指出，报告财务信息的分部单位应当与主体内部评估分部业绩、决定资源分配的口径一致，因此，最新的国际财务报告准则对于报告分部的确定采用了“管理法”。

(二)美国会计准则对报告分部确定方法的演进

美国财务会计准则委员会于1976年12月颁布了第14号准则——《企业分部财务报告相关问题分析》，该准则采用“行业法”(industry approach)确定分部，即按所在部门的行业或地区来进行划分，确定对外报告的分部，这种分部被称为“行业分部”。

美国财务会计准则委员会于1997年6月颁布了第131号准则——《企业分部和相关信息的披露》，该准则的最大创新在于提出了“管理法”(management approach)对分部进行确定，即以企业内部管理当局进行经营决策、分配资源和评价业绩而组织的分部为基础，确定对外报告的分部，这种分部被称为“经营分部”。

(三)我国会计准则对报告分部的确定方法

中国证监会2005年12月15日修订的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号一年度报告的内容与格式》要求上市公司：“对于占公司主营业务收入或主营业务利润10％以上的业务经营活动及其所属行业。以及占主营业务收入或主营业务利润10％以上的主要产品，应分项列示其主营业务收入、主营业务成本、主营业务利润率，并分析其变动情况。”《企业会计制度2001》对分部报告也做了相应的规范。但是它们都没有明确地界定分部的概念。财政部于2001年11月2日印发了《企业会计准则——分部报告》(征求意见稿)，于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第35号——分部报告》。两者均要求企业结合内部管理的要求，按照风险和报酬的差异性区分业务分部和地区分部。因此我国会计准则是以“风险报酬法”为依据，结合“管理法”来确定报告分部的。

二、报告分部确定方法的比较

确定分部的方法不同会使信息产生差别，会影响提供信息的可靠性和相关性，进而影响信息使用者对于企业业绩和前景的判断。因此，笔者对“行业法”、“风险报酬法”和“管理法”进行了比较。

(一)“行业法”和“管理法”的比较

以“行业法”为基础确定报告分部，所提供的有关企业产品和服务、国外经营以及主要客户的信息对理解整个企业和作出决策有一定的作用。然而。无论是理论界还是实务界。纷纷对“行业法”提出了异议。主要的观点或看法表现为以下4点：

一是在完全不同的环境下经营的不同经济实体在应用“行业分部”的定义时存在很多实际的问题。其中较为典型的问题就是行业分部的定义过于宽泛，结果是报告的行业分部很少，使信息使用者很难评价企业的机会和风险，降低了分部信息的相关性。二是FASB认为按“行业法”确定的分部在进行企业间比较时，可能会显得比事实上更具可比性(sFAS No 131)。三是按“行业法”提供行业和地区分部信息的企业无法将这两部分的信息联系起来，而且将分部信息与行业分类混合，一定程度上隐藏了分部的盈利能力，这不利于信息使用者评价公司整体未来的业绩和现金流量。四是按“行业法”披露的信息与企业的内部组织不一致，从而使得子公司的业绩不可比(Herrmann and Thomas，2000)。

“管理法”是建立在企业内部组织结构基础上确定分部的方法，与“行业法”相比，它最大的优势在于：能够“通过管理层的眼光”看企业，从而增强了信息使用者预测管理层的行动和反应的能力，而这种能力会极大地影响对企业未来现金流量的预期。同时，按“管理法”确定分部，将增加报告分部的数量和提供更多的分部信息，可以提高财务分析师预测的准确性，可以为投资者提供更加相关的信息；按“管理法”确定分部，能使企业在其年度报告和各种其他公开信息中对分部财务成果的描述保持一致按“管理法”确定分部，提供的分部信息集中于决策者用以作出有关企业经营事务的决定所依据的财务信息，这使得财务报表编制者能以既节约成本又及时的方式提供信息。

有关的经验研究将“行业法”和“管理法”进行了比较。证明“管理法”提供的信息是更优的，并得出以下结论：1从会计信息两大质量特征来看，“管理法”更能反映会计信息的相关性，符合“决策有用观”。2“管理法”更符合“实质重于形式”的原则，更能反映经济交易的实质。并且提供了更为客观的信息。

(二)“风险报酬法”和“管理法”的比较

企业的内部组织和管理结构通常是决定企业面临的风险的主要来源和性质以及不同收益率的基础。对大数企业来说，风险和收益的主要来源决定了企业如何进行组织和管理。因此，除了少数情

况，“风险报酬法”和“管理法”几乎没有差别。例如德国西门子公司运用两种方法确定的分部是相同的。

那么两种方法有什么不同呢?

1按“风险报酬法”确定报告分部，是为了向信息使用者提供企业多元化经营和在不同地区经营的信息，以帮助财务报表的信息使用者更好地洞察企业的风险和报酬，更好地理解企业整体和更有根据地对企业整体作出判断；按“管理法”确认报告分部，是为了向信息使用者提供与管理者作出经营决策过程相关的信息，从而可以使财务报表的信息使用者更好地理解和评价企业战略性的和关键的管理决策，增加了财务报表的信息价值。

2按“风险报酬法”确定的分部可能会与企业内部的组织结构脱节，增加了企业内、外部信息使用者之间的信息不对称；按“管理法”确定分部，提供与管理者作出经营决策过程相关的信息，增强了信息的透明度。

3按“风险报酬法”确定分部，要对产品(劳务)或地区是否具有相似风险和报酬进行判断，而且对内报告和对外报告是不同的，因此增加了信息的处理时间和成本，在一定程度上影响了信息披露的及时性；按“管理法”确定分部，对内报告和对外报告是一致的，因此提供分部信息不会产生太多的附加成本。

三、启示

一个企业可以通过提供以几种不同的方式(如按产品和服务、地区、法律主体或顾客的种类)分解的财务报表，帮助信息使用者更好地理解企业的业绩，更好地评估企业未来的前景。然而，在每套财务报表上都提供以上的信息是不切合实际的，因此需要确定一种分部划分的方法作为报告的基础。对于我国企业，究竟什么是定义分部的恰当的基础呢'

目前，我国采用的报告分部的确定方法一方面实现了从国内制度到国际准则的突破；另一方面比较贴近我国公司面临的市场环境和自身的管理现状，因此具有一定的适用性。在对我国财务分析师和银行信贷人员的调查中发现，大多数被调查者认为目前报告分部的确定方法更具可靠性和相关性，既可以实现对外披露的目的，又可以作为对内管理的手段。

然而，笔者认为，“管理法”将是我国企业确定报告分部的最终选择。这是客观环境和企业发展的需要：一方面，随着我国资本市场的发展、民间审计水平的提高以及公司治理体系的完善，随着我国财务报告的目标逐渐由反映企业管理层受托责任的履行情况向帮助财务会计报告使用者作出经济决策过渡，采用“管理法”确定报告分部可以向投资者提供更好的信息流，从而减少信息不对称，而且可以节约信息提供成本，这已经经过了美国公司10年使用的证明；另一方面，采用“管理法”确定报告分部，能够减少我国分部报告会计准则与国际会计准则、美国GAAP的差异，符合我国会计准则国际协调的趋势。