对我国政府会计中引入权责发生制若干问题的思考

张　丹

[摘要]本文分析了收付实现制基础上的政府会计存在的问题，简述了权责发生制的相对优越性及引进的必要性，并在借鉴西方国家的经验基础上，提出在政府会计中循序渐进地引入权责发生制的具体做法。

[关键词]收付实现制；权责发生制；具体措施

一、我国政府会计确认基础现状分析

我国目前采用的政府会计制度是1997年预算会计改革后制定的，其中明确规定收付实现制为政府会计的核算基础。收付实现制对于确保政府行为的合规性是有利的，政府可以通过控制其下属单位的现金支出状况来达到控制的目的，而且具有会计核算简单、提供的会计信息易于理解、数据处理成本较低等优点。然而，社会主义市场经济的发展，政府职能的转变，政府防范和化解财政风险意识的加强，以及正在推行的部门预算、政府采购和国库集中支付制度等财政管理体制改革，都要求政府会计不仅要反映预算收支的执行情况，而且要反映政府受托管理的国家资源状况和政府自身的财务状况。现行的收付实现制虽然能体现政府当期现金的收付情况，但不利于对其受托责任进行评价，不利于准确地揭示政府的财政状况，不利于全面地评价管理者的工作绩效。政府会计确认基础改革势在必行，政府会计改革中引入权责发生制是大势所趋。

二、收付实现制下，我国现行政府会计存在的问题

(一)政府财务状况信息被扭曲

政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产和承担的负债在收付实现制报表中无从体现。现实经济中按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门的财务信息既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信性降低。这种会计基础所反映的会计责任狭窄，提供的财务信息不够广泛，不能满足信息使用者对资产和负债的信息要求，无法了解政府持有的资产消耗、实物交易和欠款等情况。按照这种基础所编制的财务报表所反映的受托责任比较狭窄，受托责任仅限于现金的使用，忽视了政府管理资产和负债的责任。

(二)容易形成隐形负债，不利于防范财政风险

收付实现制是以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据，在这种记账基础下，政府支出只包括以现金实际支付的部分，并不能反映那些当期虽然已经发生，但尚未用现金支付的政府债务，使政府的这部分债务成为“隐形债务”。就目前来看，这类“隐形债务”主要包括政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分、社会保险基金支出缺口、政府为企业贷款提供担保产生的或有负债及地方政府欠发的工资等。在收付实现制基础上，政府的这些债务被“隐藏”了，政府的财务状况不能得到真实的反映，不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运行带来了隐患。而且，在一定程度上会造成相同会计期间政府的权力和责任不相匹配，有可能出现上下届政府的债务转嫁，导致各届政府权责不清，形成“我们借债，子孙还钱”和“前人栽树，后人乘凉”的不利局面，不能客观、全面地评价和考核政府绩效。

(三)与当前财务预算管理改革的要求不相适应

对政府财政信息的使用者而言，因无法全方位地把握固定资产、无形资产等政府行政能力的各种资源信息，不利于对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行正确的决策和管理；不利于政府采购、部门预算和国库集中支付等预算管理活动的落实；对政府累计形成的负债不能合理的制定偿还计划，对未来的各种或有风险也不能防患于未然。此外，其不适应性还表现在收付实现制预算反映的事项过于单一，其对政府经济事项的简单概括造成了表面上信息透明的错觉，却无从获取实质性信息。而且，收付实现制不能正确反映长期决策的成本。

(四)收益性支出和资本性支出的混淆

对资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限的信息，这种做法导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。同时，一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。

三、相对于收付实现制，权责发生制的优越性

相对于收付实现制而言，权责发生制有其相对优越性。权责发生制可以为社会公众充分提供评价政府财务状况和运营绩效的信息。在反映政府财务状况信息方面，权责发生制报告信息包括了政府运营多方面的综合数据，如资产、负债、净权益、收入、支出，对某些约定承诺也可以用报表注释的形式说明。进一步就信息的各个层面来说，权责发生制划清了收益性支出和资本性支出的界限，因而在报告日可以充分、真实地呈报所有的资产和负债项目，有利于政府资产和负债的管理。权责发生制避免了隐形负债藏而不露的问题，政府部门也难以将自身应承担的当期成本转嫁给继承者，对贷款、养老金、社会保险计划等长期承诺的揭示既有利于今后的运算制定，也在真正意义上增加了信息的透明度，并且能对未来的各种或有风险做到防患于未然。由于权责发生制核算基础对收入和费用进行配比，对成本进行核算，因而可以提供完整的具有期间可比性、并且能同外部竞争者相比较的成本信息，有利于政府部门制定竞争目标，改进政府的服务质量和效率，提高政府的竞争力。基于权责发生制提供的真实、完整的成本信息，政府部门可以对提供的产品和服务进行量化，以衡量自身的工作业绩，强化政府的受托责任。同时，权责发生制也给政府带来了一种文化的转变，使得政府官员和部门管理者对政府行为控制、业绩管理有更深的认识，更加重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理。权责发生制还可以改变原有收付实现制下政府会计决策短期性的弊端，能提供增强财政长期支持能力的信息，优化政府的中、长期决策。

四、借鉴国外权责发生制改革的成功经验

从现有的实践看，权责发生制确实推动了对政府资源的有效管理。采用权责发生制方法，使得政府机构拥有的资源状况(如资产净值、存货等)一目了然，人们可以充分了解这些资源的状况和使用效率。为鼓励提高资产使用效率，新西兰、澳大利亚等国在对权责发生制基础信息判别的前提下，采取资本费用征收措施。也就是说，政府部门占有和购置的资产不是“免费赠品”，政府部门必须为降低费用努力，也必须及时发现和处理闲置不良资产，这样才能提高资源使用效率。基于这种思路，澳大利亚国防部在2000年出售或租出了其三个主要城市闲置不用的地产。征收资本费用的措施，也迫使新西兰教育部卖掉了几处60年代购置后就一直闲置的地产。同时，权责发生制也实实在在促进了政府的持续运营能力。由于权责发生制下的政府会计信息能全面反映政府的负债情况，包括政府过去和现在的决策所形成的债务情况，也可推算隐性负债信息，这就使得政府不得不更为谨慎地进行相关决策。比如，冰岛的养老金负债，就是借助新的权责发生制会计体系在预算中确认的。由于公务员

退休后领取的养老金与他的现行工资有关，工资的调整会对国家养老金负债产生直接影响，因此，冰岛政府对公务员工资的调整就极为谨慎。这能确保政府稳健地运营，也有利于国家经济的稳定。

事实上，OECD国家的政府会计权责发生制改革实践取得了相当大的成功，其优越性基本上压倒了局限性。一个基本的结论是：在政府会计领域采用单一的收付实现制基础有一定的局限性。应该借鉴国际经验，有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。

五、循序渐进地引入权责发生制

通过对西方国家政府会计改革进程的分析，我国政府会计核算基础的改革不可能是一蹴而就的，我国目前还不具备全面推行权责发生制的条件，同时现有的收付实现制核算基础还能发挥一定的作用，因此我国政府会计核算基础的改革只能采取循序渐进的方式，在保持原有收付实现制为主的基础上，先对目前急迫需要解决的政府会计的局部领域采用权责发生制核算，然后进行全方面的准备，为进一步推行全面的权责发生制奠定基础。具体来说：

(一)政府资产类中固定资产采用权责发生制核算

国有资产权益的管理是政府财务活动的一项重要内容。政府作为会计的主体，应将政府国有资产权益的变动情况作为政府理财的一部分，对固定资产的购置成本资本化。同时，对政府及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本通过分期提取折旧的方法予以确认和计量。但对于一些比较难以确认的政府资产，如文物资产、军事资产等，可以不纳入核算范围。具体做法是：可增设“累计折旧”、“固定资产净值”科目，每年按应计提折旧额贷记“累计折旧”核算，“固定资产净值”反映固定资产原值在扣除累计折旧后的余值。对固定资产修理费等费用支出可采用待摊或预提的办法进行处理。

(二)跨期拨付业务和年终结转事项应采用权责发生制核算

随着政府采购业务的深入发展，采购过程中经常出现跨年度支付、跨年度采购尾款处理等业务，导致政府年终结转不实的事项很多，例如：大型采购项目在保修期结束后支付的跨年度尾款：动用中央预备费支出，因国务院审批较晚，虽已支付现金，但当年上级财政并未及时拨付的款项等等。财政部于2001年颁布了《财政总预算会计制度暂行补充规定》，其中规定中央财政总预算对个别事项可以采用权责发生制。借鉴上述规定，可以对政府采购中出现的跨年度付款和大型项目在保修期结束后支付的跨年度尾款采用权责发生制核算。具体处理方法是：在年度终了时确认本年应支付而实际未支付的款项，借记“政府采购支出”等相关科目，贷记“暂存款”科目。实际支付这部分款项时，借记“暂存款”科目，贷记“国库存款”等科目。

(三)对政府隐性负债采用权责发生制核算，将隐性负债显性化

为降低政府财政风险，应尽可能充分地揭示政府的隐性负债。具体做法是：在负债发生时，按取得成本作为长期借款负债的增加，按权责发生制的原则确认各期应摊的本金和负担的利息，并计入当期支出和转入偿债基金，归还时减少偿债基金和长期借款。对于社保基金的权责发生制核算，可将收取的个人和企业保险金作为单独的“社保基金收入”的增加并实行专户管理，需要由财政预估应付支出的部分列入“社保支出”项目在当期预算中安排，并转到“社保基金收入”，当期的支出通过“社保基金支出”核算。对于政府担保支出等或有负债，应分类考虑，对于已经确认为政府负债的部分，以附表的形式披露：对于不确定的或有负债部分，先以报表附注形式或单独列示的方法予以披露，再以此为依据加强催收及相关的项目管理工作。应尝试单独编制一套反映政府或有负债及其风险的预算。公开记录和反映政府或有负债的规模和数量，尤其是对地方政府为地方国有企业担保、地方金融机构的不良资产、社会保险基金缺口及民间高息集资等可能导致地方政府或有负债的活动进行全面监测和反映。