关于会计政策、会计估计变更的审计策略

牛腾飞

2008年度的上市公司年报审计工作正在进行中，如何审计上市公司会计政策、会计估计变更是大家关注的审计难点之一。在此，笔者谈一谈自己的一些看法。

一、关于会计政策、会计估计变更的认识

会计政策变更是为了满足在会计环境改变的情况下使财务报表重新达到可比、相关与真实公允反映的目的。

按照《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》所述，企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。按照准则第四条所述，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

按照该准则第八、九条，企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

通过一些案例，我们可以更好地理解会计政策、会计估计的重要性，比如典型的安然事件。当时，安然公司在会计处理上率先采用了一些技术，使公司能够记录尚未创造收入的长期合同的盈亏资料。例如安然采用了一种叫“盯市（mark-to-market）”的会计制度，这种会计制度允许安然和其它能源类公司从账面上提高其当期净收益，而这些合同在未来的10年或更长的时间内都不一定能够实现。同时，这种会计制度还规定，公司可以不披露如何对订单进行估价的细节，也可以不披露收益的多少来自这样非现金收益。有会计专家认为，由于能源类产品订单变化很大，因此以没有规定的方法对其进行估价，这就给安然公司造假提供了很大的空间。安然公司还自定会计条目。为了降低其财务报表的负债额，安然通过所谓的“特殊目的实体”（SPE）等方式，增加了不记入资产负债表的交易业务。显然，安然钻了美国通用会计准则（GAAP）的空子，在财务报表中不如实反映负债。根据GAAP的规定，对于股权不超过50％的子公司，无须合并其财务报表。安然的结构非常复杂，层级很多，对很多层级较低的公司，安然拥有的股权比例很低，但实际上都受其控制，而这些子公司的负债在安然本身的资产负债表中体现不出来。这种做法大大降低了安然的资产负债率。

二、审计中应重视企业利用会计政策、会计估计变更操纵利润

合理的会计政策、会计估计变更是为了更能真实与公允的表达、披露会计信息。然而，部分企业的管理当局进行会计政策、会计估计变更的主要动机和目的却并非为了公允反映，而是为了操纵财务利润。注册会计师在审计工作中，应关注并掌握这些企业的常用舞弊手法：

（1）改变固定资产折旧政策

延长固定资产的折旧年限，降低折旧率，以期收到降低当期成本费用与高估资产价值的双重效应，效益好的时候提高折旧率，效益差的时候降低折旧率。例如厂房及建筑物的预计使用年限，鞍钢股份选用10～20年；宝钢股份选用15～35年；济南钢铁选用房屋30年，建筑物一律15年；包钢股份为10～40年；新钢钒选用生产用房35年，非生产用房40年，建筑物20年。通过几家上市公司对比分析，我们发现，存在效益越好的企业，折旧率越高的情况。

（2）潜亏挂账

三年以上的应收账款、其他应收款、预付账款、存货、在建工程、长期待摊费用等属于低效、不良资产，实质上构成了利润的抵减项。上市公司为了提高当期的经营业绩，往往长期挂账不做处理（包括其他应收款中的费用、潜亏长期挂账），不充分计提减值准备，从而虚增资产和利润。

（3）将应费用化的支出资本化

例如，按会计准则的规定，属于在建工程用的资金利息应计入固定资产价值。某项固定资产已交付使用，即使未办理竣工决算手续，也应该停止利息资本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出与资本性支出的界限，通过对已竣工工程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润 。还有通过混淆固定资产预定可使用状态的界限，不及时转固，少提折旧。1997年，渝钛白因固定资产投产后，利息继续资本化，而被出具了首份否定意见的审计报告。

（4）提前确认未来损失

一些上市公司，特别是已连续两年亏损而被特别处理的上市公司，为免遭第三年亏损而被摘牌的厄运，往往通过把以后会计期间发生的损失提前确认，即所谓的“长痛不如短痛”，以便减轻以后期间的盈利压力 。

（5）利用坏账准备

在应收账款占资产总额比重普遍较大的情况下，过低的提取率（包括人为调整账龄、人为对无法收回的应收账款只计提一部分坏账准备）可以平滑收益，既虚增了当期利润，也夸大了应收账款的可实现价值 。

例如，宝钢股份，应收账款计提坏账准备，1年以内计提5%，1～2年计提30%，2～3年计提60%，3年以上计提100%；济南钢铁，应收账款计提坏账准备，1年以内计提5%，1～2年计提10%，2～3年计提15%，3年以上计提20%；鞍钢股份2007年半年度报告中，应收账款、其他应收款坏账准备为0。这里，笔者并不能说明哪个企业的坏账准备会计估计是合理的，但提醒注册会计师审计中不要忽视同行业比较，或许就会发现风险。

（6）改变存货计价方法

企业期初存货计价如果过高或过低，其当期利润有可能因此相应减少或增多，期末存货计价的高低则与当期利润呈正比例变动，存货计价方法的改变为上市公司操纵财务报表利润留下了较大的空间。

（7）收入的实现与确认

尽管会计准则中提出了收入实现的前提条件，但上市公司会计实务中提前确认收入或滞后确认收入的案例仍层出不穷，特别是在财务报表的截至日前后。

（8）长期投资的计价

上市公司经常还利用长期投资成本法与权益法的“串换”，高估长期投资的价值以及虚增当期利润。

（9）合并财务报表范围的伸缩

上市公司根据报告资产和收益水平高低多寡的需要，调节合并财务报表的编制范围，并在财务报表附注中故意对编制范围含糊其辞。

三、会计政策、会计估计变更审计应关注的要点

（1）审计过程中，注册会计师要充分关注被审计单位选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性。

凡是会计准则规定，会计政策可以选择运用的，应关注会计政策的恰当性。

会计估计则通常是被审计单位在不确定情况下作出的，其准确程度取决于管理当局对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理当局作出的会计估计发生重大错报的可能性较大。管理当局为达到预期结果，可能会利用会计估计的上述特征，误用、滥用会计估计，或者不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断 。

（2）审计过程中，注册会计师应做好的工作：

①全面掌握会计准则中有关会计估计、会计政策的要求。

②了解管理当局如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。了解管理当局会计政策中的重大判断。

③了解管理当局作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理当局是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响 。

④复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。

⑤对于资产质量，关注各种减值迹象，特别是亏损企业，密切关注资本减值的各种迹象。

注册会计师在对上市公司审计进行时，应保持高度的职业谨慎。新的会计准则和会计制度赋予了企业更多的变动会计估计和会计政策的权利，注册会计师往往难以找到有说服力的理由予以干涉，这使得对被审计单位财务报表认定进行再认定时的难度和风险加大了。因此，注册会计师在审计财务报表时，应当谨慎地复核和测试被审计单位管理当局赖以估计的假设、条件和处理过程，特别关注被审计单位可收回金额的估计是否适当，以此判断被审计单位计提减值准备的比例或数额是否适当和充分。必要时，可对会计估计的结果进行“独立估计”，以确定被审计单位会计估计事项对财务报表的影响。

（3）实施进一步审计程序：

①复核和测试管理当局作出会计估计的过程；

②运用独立估计与管理当局作出的会计估计进行比较；

③复核能够证实会计估计合理性的期后事项。

面对目前综合复杂的经济大环境，会计政策、会计估计合法性、合理性的认识较多，在实际事务处理中，因为所面临的问题不同而导致处理方法不同。注册会计师一方面应该积极学习，另外一方面在实际工作中提高警惕和摸索创新，面对日益复杂的审计实务工作，尽职尽责地完成自己的社会责任，合理地保障广大股东利益和自己的合法权益。

作者单位：开元信德会计师事务所安徽分所