论企业环境成本核算

[摘要]环境保护既要从科学技术的角度开展研究，也要综合应用经济、管理、法律等方法来综合治理。文章在分析企业环境成本构成的基础上，提出环境成本核算的基本方法，以期为企业控制环境成本，提高经济效益和环境效益提供参考。

[关键词]环境成本；成本构成；成本核算

[作者简介]徐君鹏，海军驻江苏南京某部会计师，研究方向：成本核算，江苏南京，210002

[中图分类号]F275.3[文献标识码]A[文章编号]1007—7723(2009)05-0095—0002

一、引言

现在粗放式的经济发展模式已被摈弃，采用集约式发展模式已成为共识，环境友好型、资源节约型社会已成为人们的奋斗目标。在社会向“两型”社会的转型中，实现企业经济利益和社会生态环境利益的有机结合已成为一个亟待解决的问题。将环境成本纳入企业会计体系或许是解决这个棘手问题的一把钥匙。

目前我国企业环境成本核算存在的主要问题有：(1)缺乏必要的法律和法规依据，很少单独核算环境成本，不能获得环境成本的相关信息；(2)没有专门的环境会计准则，环境成本费用与企业各项成本费用混合在一起，缺乏合理的确认原则和计量方法；(3)环境成本核算体系不完善，不能揭示企业由于存在环境风险而形成的环境负债和环境成本。传统的成本核算系统已经不适应环境成本的要求，建立科学合理的环境成本核算系统已成必然。

二、企业环境成本构成分析

企业生产运营过程中有可能引起生态环境的破坏，比如引起水环境、大气环境、土地环境的破坏，环保法规、绿色市场壁垒、社会道德和压力等因素将促使企业采取一定的措施避免对周边环境造成负面影响，这就要付出相应的成本。环境成本是为实现一定的环境目标而发生的一切支出和因环境破坏而产生的机会成本。其构成包括：

(一)环境预防成本它是指企业为了防止因自身生产经营活动导致环境被破坏而采取措施发生的成本。主要包括环保有关的研制开发费用，比如新工艺的研发、环境管理体系的相关支出、企业整个运营过程中遵守环保法规的支出、为降低排污的支出。

(二)环境补救成本它是指企业为弥补在当期或者前期对环境造成破坏所支付的各项成本，比如煤炭企业对坍陷地区的补偿、环保方面的罚款、因环保诉讼而支付的费用。

(三)环境服务成本它是指企业为了环保而发生的后期服务和宣传方面的各项成本。主要包括环保活动的赞助，企业所售产品使用后的回收、运输、处置等方面的支出。

(四)环境损失成本它是指企业因为自然资源的消耗或因自然资源质量的下降而造成的损失，比如污水导致渔业的损失、农业的损失、人类健康的损失。

三、企业环境成本核算设计

(一)确认环境成本

目前企业的环境成本没有单独核算，被分散在诸如管理费用等多个项目中。随着社会环保要求的不断提高，现有的核算方法将越来越不能适应企业和社会的发展，因此将环境成本单独核算已显得非常必要，核算的第一步就是要能确认环境成本。

1确认环境成本的条件。主要包括两个：(1)导致环境成本的事项已经发生。确认企业环境成本事项是否发生，关键要判断企业的这项支出是否与环境或环境保护活动有关，并且是否会引起企业经济利益的流出，进一步导致企业的资产的减少或者负债的增加，并最终致使企业所有者权益的减少，这是确认企业环境成本的首要条件。(2)企业环境成本的支出金额能够被合理计量或合理估计。环境成本能够量化的则应合理计量；不能量化的则应采取一定方式合理估计。正如前面所述，企业的环境成本内容比较复杂，包括环境预防成本、补救成本、服务成本和损失成本，其金额能不能合理计量或者合理估计是确认企业环境成本的另一个重要条件。

2确认环境成本的标准。确认环境成本的标准，关键在于其费用化、资本化还是作为企业的或有负债。(1)费用化支出。费用化支出与其发生当期的损益相关或是与清除前期活动引起的损害相关，并不会在未来带来经济利益，例如废物处理的成本。(2)资本化支出。如果环境成本直接或间接地以提高企业所有的某项资产的能力、减少或预防今后生产运营中造成的环境污染等形式与企业未来的经济利益相关联，则应当将其资本化。(3)或有性环境支出。指由于企业过去和现在的生产经营过程中对环境造成破坏，从而使其面临着在现在或在将来有可能承担一笔环境污染治理支出，如企业涉及环保诉讼或环境破坏纠纷所产生的不确定性负债。

(二)计置环境成本

在确认环境成本之后的关键环节就是环境成本的计量。环境成本的计量就是在环境成本确认的基础上对各种事项进行数量和金额的确定过程，对一般的企业来讲，环境预防成本、补救成本、服务成本的计量相对比较容易，基本是企业的实际支出，而环境损失成本的计量较为困难，其主要包括自然资源的计价和生态资源降级的估价。

1自然资源的计量。根据自然资源市场化的情况主要分为三种方法：(1)直接市场价值法。对于那些已存在市场并且市场较为成熟的自然资源可以采用本方法。直接市场价值法就是以自然资源市场中供求双方所形成的自然资源价格来评估自然资源的价格的计量方法。(2)间接市场价值法。在某些特定条件下，采用直接市场价值法存在一定困难，可以采用一种间接的方法，即用自然资源产品的市场价格减去其相应的生产成本从而得到自然资源价格也就是间接市场价值法，也叫净价法。间接市场价值法方法的应用以资源产品的市场比较发达为基础，其优点在于它只需要当前的有关价格、成本方面的信息。(3)成本法。有一些自然资源不存在市场价格，则可采用自然资源各成本构成要素来推算该自然资源的价值的方法。

2生态资源降级费用的计量。同样生态资源降级的计量根据市场程度的不同也分为三种方法：直接市场法、替代市场法、意愿调查法。

(1)直接市场法。直接市场法的具体方法包括市场价值法、影子项目法和重置成本法。市场价值法：指因企业的生产经营活动对周边地区的环境造成破坏，从而影响到周边相应的工农业生产，比如水污染导致渔业的减产，因而可以采用周边地区工农业的直接损失作为企业环境成本的计量方法；影子项目法：指当某一项目使环境质量遭到破坏，而在技术上无法恢复时，人们制造出一个新的项目，即影子项目作为原有环境质量的替代品，用制造新项目的支出来估算环境成本；重置成本法：指在生态环境被破坏以后，将生态环境重新恢复到原有状态所有的支出作为环境成本的方法。

(2)替代市场法。替代市场法就是在环境资源没有直接的市场价值时，采用该资源替代物的市场价格来衡量生态资源降级费用计量的方法。具

体可分为：内涵资产定价法、后果阻止法。内涵资产定价法：影响资产价值的因素有包括环境质量在内的很多种，以影响资产价值的其他因素都保持不变为前提，以环境质量的变化所导致资产价值的变化额来评估环境污染所造成的经济损失的方法。后果阻止法：环境质量的恶化会影响到经济发展、人体健康等多个方面，为了阻止这种不良的影响，减少危害，必然要采取相应的措施，后果阻止法就是以这些措施的成本来评估环境恶化所带来的损失。

(3)意愿调查法。当生态环境被破坏后，不论是直接的市场定价还是间接的观察市场行为都不可能估价时，就只有以调查相关人员的意愿来确定成本。相关人员的意愿既可以指环境被破坏时希望得到的补偿，也可以指为减少环境破坏所愿意支付的费用，以此作为生态资源降级费用计量的方法。

(三)记录和报告环境成本

环境成本在经过确认和计量后需要通过一定的形式进行记录和报告。环境成本的记录和报告作为环境成本会计的一部分，对完善环境成本会计理论、加强环境信息的批量等方面具有重要的意义。环境成本的记录可以在现有的财务会计体系内，通过对记录方式的变革改进来进行；环境成本的报告可以作为财务报告的一部分，也可以成为一个独立的环境报告。

为了更好地核算环境成本，可以设置“环境成本”一级科目，然后再根据需要设置相应的二级科目，这在诸如采矿等环境破坏较大的行业中尤为重要。通过新科目的增加来专门揭示与环境有关的财务状况。

环境成本的报告可以在财务报告中，用具体的数字或写实的文字来披露企业的环境问题和环境问题对企业造成的财务影响和生产运营成果的影响；也可以将环境成本单独报告，尤其是对企业不能提供任何经济回报的项目，比如环保方面的罚款、前期环保问题的补偿等。不论以何种形式都要按照环境问题的类型进行分析。综上所述，完善环境成本核算对企业是非常必要的，但是我国目前在环境成本核算的标准方面还是空白。本文在分析企业环境成本构成的基础上，提出了环境成本核算的基本方法，以期为企业控制环境成本，提高经济效益和环境效益提供参考，进而实现经济与社会的可持续发展。

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