关于新准则借款费用会计处理问题的探讨

周雪飞

〔摘 要〕我国最新发布的《企业会计准则》中对借款费用的会计处理进行了重新规范，新准则关于借款费用会计处理的规定将对企业的财务信息披露带来很大影响，本文将通过对比新会计准则和国际会计准则的相关规定来探讨有关借款费用会计处理的一系列问题，并将针对新准则在实施过程中可能遇到的问题提出相应的应对措施。

〔关键词〕新会计准则；国际会计准则；借款费用；资本化

中图分类号：F231．4文献标识码：A文

章编号：1008-4096(2009)02-0032-04

导 言

2006年2月15日，国家财政部发布了新的《企业会计准则》，其中关于借款费用的会计处理问题较之原准则有了相对较大的变动，对企业相关的会计处理及其会计报表信息的披露都带来了一定的影响。可以说，新准则关于借款费用的相关规定向国际会计准则又迈进了一步。当然，由于特定的政治、经济、法律背景，两者又存在着一定的差异。

一、新准则与国际会计准则的异同

（一）借款费用的内容

相比之下，我国借款费用的范围比国际会计准则中所规定的范围要窄，主要是我国的会计准则中未包含与融资租赁有关的融资费用（融资费用的处理包含在与融资租赁有关的会计准则中）。另外，考虑到我国的会计体系与国际发达国家的平均水平相比还不够成熟，实际操作过程中也容易出现不规范的问题，对范围的从严规定相应地可以减少一些违规操作的现象。

（二）应予资本化的资产及借款范围

可以看出，新准则较之原准则在应予资本化的资产范围和借款范围都有了一定程度的放宽。根据旧准则，应予资本化的资产是固定资产，而新准则将其范围宽大到了投资性房地产和存货等。根据旧准则，应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。根据新准则，应予资本化的借款不仅包括专门借款，而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，应将一般借款中应予资本化的利息金额资本化。需要说明的是，在国际会计准则中并没有“专门借款”和“一般借款”的说法，这也是我国会计准则中所特有的术语。新会计准则取消了对一般借款费用资本化的限制，然而“一般借款”这个术语则继续保留了下来，并且按规定必须采用不同的处理方式来确定专门借款和一般借款的资本化额。

二、新旧准则借款费用规定的变化及其对财务信息的影响

（一）借款费用资本化范围扩大

原准则中应予资本化的仅限于固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。新准则将应予资本化的范围扩大到了需要经过相当长时间构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。这一点对于许多生产周期长、生产资金占用多且借款金额巨大的先进制造业是有利的，例如飞机、轮船、发电设备及大型机械设备等。对于这些企业来说，借款费用是其存货成本的一个重要组成部分，将其计入存货成本，在一个生产周期内，可以降低财务费用，提高存货的账面价值，改善企业的经营业绩。体现了与国际会计准则的趋同性，也隐含了国家对先进制造业的扶持政策。

另一个将受到重大影响的就是房地产开发业。无论是国际会计准则，还是美国财务会计准则和日本财务会计准则都将房地产开发明确列入了适用借款费用资本化的范围，而我国原先的借款费用准则却明确表明“本准则不涉及房地产商品开发过程中发生的借款费用”。这样的规定其实是不符合配比原则的，房地产开发过程中产生的借款费用理应构成房地产项目成本的一部分。新准则针对这一问题进行了调整，应当说是向与国际会计准则的协调又迈进了一步，也更加体现出实质重于形式的会计精神。需要强调的是，借款费用资本化范围的扩大对上市的房地产公司并没有影响，而对非上市的房地产公司的经营业绩和财务状况有很大的影响。《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》规定“公司为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本”。因此，在新会计准则出台以前，上市的房地产公司实际上已经采取了资本化的处理原则。新准则关于借款费用资本化范围的扩大使得我国关于房地产开发过程中借款费用处理问题的不同规范之间的处理方式趋于一致，更加体现了公平性，增强了可比性。

（二）借款费用资本化金额确定方法的变化

1．计算借款费用的扣除项目

原会计准则中未涉及关于尚未动用的专门借款资金用于短期投资的处理办法，也就是说，为构建资产而借入的资金进行临时性投资而获得的投资收益不减少符合资本化条件的借款费用。这样的规定显然是不完善的，在我国现行的贷款制度下，专门借款是在成立时一次性划入企业的账户，而这些资金往往不会一次性用完，而且很可能一部分资金是在很长时期内都是不使用的，这部分资金企业很可能用来作一些风险相对低的短期投资以获取额外收益，这部分收益理应从应予资本化的专门借款中扣除，这样不仅与国际会计准则趋同，也更体现出了谨慎性原则。

2．折价和溢价的摊销方法

原准则规定，如果专门借款存在折价或者溢价，应当将每期应摊销的折价或者溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整。折价或溢价的摊销，可以采取实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。这样的调整，减少了企业的会计选择，使企业之间的会计信息的可比性有所增强。

3．利息资本化与资产支出的关系

旧准则规定，利息的资本化金额的计算公式为：每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率。可见利息的资本化金额的计算要与资产支出相挂钩，即支出的多少和支出承担借款费用期间的长短将直接影响利息的资本化金额。新准则规定，因专门借款而发生的利息资本化金额应当以专门借款当期实际发生的利息费用扣减尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。该金额是一种净利息费用的概念，它实际上反应了专门借款真正的利息负担。很显然，利息的资本化金额的确定不再需要和资产支出相挂钩，简化了计算，也更合理。

4．辅助费用的处理

原会计准则规定，因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较大的，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的，直接计入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入财务费用。新准则规定专门借款发生的辅助费用在资本化期间内，应当在发生时根据其发生额予以资本化，在资本化期间之后发生的，就当计入当期损益，不再区分专门借款辅助费用的金额大小。但对于一般借款的辅助费用，则发生时根据发生额确认为费用计入当期损益，不予以资本化。这样的规定虽然减少了企业对于辅助费用处理的选择性，然而简化了操作，规范更加明确，使企业之间更具可比性。

三、新准则在实施中可能遇到的问题及应对措施

（一）关于新准则和税法的协调问题

业内专家指出，新准则在利润调整、账务处理等方面极为有益，但其中很多解释还缺少税务机关的明确，因此“如何处理好税务与新会计准则的衔接问题或许成为下一步解释的重点”。我们可以看到，新准则关于借款费用会计处理的规定已经向税法趋同，但是仍然有一些差异可能会给企业带来纳税调整的相关问题。

比如，税法规定“从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本”，这一点与新准则的规定基本一致。然而，税法还规定“借款费用是否资本化与借款时间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指明用途，当期也没有发生固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。但从事房地产开发业务的企业除外”。这一点两者之间存在区别。另外，对于从非金融机构借款而发生的利息支出，会计处理和税务处理上是不同的。税法规定“纳税人在生产、经营期间，向金融机构的借款的利息支出，按照实际发生数扣除互相拆借的利息支出；向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间互相拆借的利息支出按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除”。因此纳税时要进行必要的调整。还有，关于借款费用资本化开始、暂停、停止的时间问题两者的规定也不尽相同，一般借款费用资本化金额的确定也存在差异等等。这些差异不但会给企业带来不便，也不利于相关政府机构之间的信息资源交流。

笔者建议有关部门应该尽快就这些差异进行协商，达成共识，这不仅减少了企业的麻烦，避免了不必要的重复工作、资源浪费，也方便了各政府部门的信息互通，强化了管理。

（二）关于资本化范围扩大对报表信息的影响问题

资本化和费用化的使用对企业的财务状况有着很大的影响。资本化处理方法的合理性在于遵循了配比性原则。为购置、建造或者生产符合条件的固定资产的借款费用，是可以为企业带来未来现金流的，因此，按配比原则，应将其支出作为资本性支出，在未来收益期内分摊。如果不资本化，会对企业未来拥有的超额获利能力难以解释，也会对信息使用者产生误导。诚然，资本化的主要缺点是不符合稳健性原则。费用化的合理性在于它考虑了稳健性原则，实务操作中采用这种方法也是与当时的特定客观条件相适应的。另外，这种方法也易于会计人员掌握，便于操作。但是，费用化的处理原则也同样会暴露一些无法回避的问题：第一，费用化不符合配比原则。企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用，应当在该会计期间内确认。第二，不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当与实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。

资本化和费用化各有其利弊，企业在选择会计处理时自然会考虑自己的目的。有的企业倾向于选择资本化，考虑的是资本化可以减少当期费用，增加利润，使财务报表更具吸引力，在极端的例子下就出现了利润操纵，粉饰报表的情况。也有的企业考虑到税收的因素，倾向于费用化。因此，对于那些借款费用占其生产成本很大部分的企业来说，明确借款费用的处理至关重要。新准则在资本化的范围、时限等方面都作了十分具体的规定，然而并不表示就没有漏洞，某些别有用心的企业仍然会寻找可利用的机会。例如，新准则规定资本化的范围从专门借款扩大到了一般借款，这无疑对“倾向”资本化的企业提供了一个契机，他们可以通过一些“处理”使得并非使用在购置、生产符合资本化条件的固定资产上的借款费用统统归于其下，以实现其粉饰报表的目的。建议接下来的工作重点应当放在进一步明确新准则实施细则上，企业在对一般借款的借款费用进行资本化处理时必须提供明确具体的证据表明该一般借款确实是用于符合规定的资产的生产、构建工程的。

在这里又不得不提到，新准则将借款费用资本化的借款费用范围扩大到了一般借款，同时，对于借款费用资本化金额的确定也进行了调整，然而对于专门借款和一般借款的资本化额制定了不同的计算方法，这样的处理是否合理还有待实践的进一步证明。笔者建议，如果能采取有效的方式来确定实际使用于符合资本化条件的固定资产购建工程上的借款费用，就无需对于专门借款和一般借款进行区分，并且应当根据实质重于形式的原则采取一致的处理方式。

新准则关于借款费用的规定要求披露当期资本化的借款费用金额和当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率，却并没有提出关于提高可比性方面的相关要求。建议在新准则使用的前两年应补充强化可比性方面的披露，例如要求上市公司披露原准则下的资本化额及其对财务业绩的影响，这也是一种对中小股民的保护措施。

（三）关于非上市公司会计队伍建设问题

财政部要求上市公司于2007年1月1日起使用新会计准则，对于非上市公司并没有强制使用，这一点虽然体现了会计处理的灵活性，但是也可能带来一些问题。企业在制定财务决策或战略决策时常常需要参考同行业其他企业的信息，如果不同企业使用不同的会计处理方法，其相互之间的可比性就大大降低了。另外，由于没有强制性规定，新准则很难在非上市公司中引起足够的重视。有些中小企业开始自行使用新会计准则，却由于会计人员的自身素质问题导致误用新准则的情况，容易引发市场混乱。基于这一点考虑，政府有关部门应当尽快将新准则的使用推广到各类企业中去，以便统一管理。

另一方面，为了提高非上市公司会计人员的素质，应当设立有关新会计准则的资质考核以施加压力。最后，应采取各种方式积极鼓励非上市公司完善企业会计队伍的建设，提高会计人员的职业素质，例如开设新会计准则辅导培训等，使新准则尽快得以贯彻普及。

结束语

总的来说，新借款费用准则的出台对于企业来说是利大于弊的，相较旧准则，新准则的文字表达也更简练、准确。以上分析的几个方面对于企业在会计处理和内部财务监督方面都有很大的好处，有利于调整规范我国会计行业，推动市场经济不断进步的措施。我国会计制度正在一个不断完善的过程中，因此如上所述一些企业利用新准则中的一些空子在报表中虚增资本化费用、虚增利润的现象也是难以避免的，只要能认识到弊端存在的可能性，并加强财务监管，把企业虚报财务状况的可能降到最低限度，就能确保新准则能发挥预期的作用

参考文献：

［1］ 财政部．企业会计制度［S］．北京：经济科学出版社，2006．

［2］ 许家林，龚翔．中国会计准则体系建设［M］．上海：立信会计出版社，2006．

［3］ 中国注册会计师协会．财务成本管理［M］．北京：经济科学出版社，2007．

［4］ 中国注册会计师协会．税法［S］．北京：经济科学出版社，2007．

On the Accounting Managments of Loan Cost inNew Mccounting Standards

ZHOU Xue-fei

(DATON SECURITIES CO．，LTD，Dalian 116001 China)

Abstract:

Our Ministry of Finance issued the new accounting standard to adjust and interpret the accounting treatment of borrowing cost．The new standard regarding to borrowing cost will effect the financial information of some enterprises and there must be some problems in the application of the new standard．This article will discuss the accounting treatment of the borrowing cost through the comparison of the new standard and the international accounting standard and make some suggestions on how to deal with the problem that might be encountered in application．

Key words: new accounting standard; IAS; borrowing cost; capitalization

ィㄔ鹑伪嗉：杨 放）