试论无形资产减值准备与累计摊销的关系

［摘 要］ 无形资产减值准备与累计摊销是无形资产核算的重要组成部分，又都是“无形资产”的备抵项目，它们共同反映着无形资产的现时价值，既有许多区别，也有共同之处。本文认为，两者在性质目的、理论基础、核算原则、核算范围、计提时间、计提方法、计提基数、纳税影响、账务处理等9个方面存在着明显的不同。同时指出，从金额上看，两者此消彼长、相互影响；从资产负债表看，两者都使得无形资产账面价值降低；从利润表看，两者都是利润的减项，其作用的结果都会使企业当期利润减少；从两者的核算要求来看，都需要借助会计人员较强的会计职业判断能力。

［关键词］ 无形资产减值；无形资产减值准备；累计摊销；相互关系

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）02-0019-04

新准则颁布以后，会计核算发生了许多新的变化，无形资产新准则也不例外。而在《企业会计准则第6号——无形资产》中关于无形资产减值准备的计提与“累计摊销”账户的设立就有许多新的变化和突破。无形资产减值与摊销是无形资产核算的重要组成部分，从资产负债表上看，“累计摊销”与“减值准备”都是“无形资产”的备抵项目，两者互为补充，共同反映无形资产账面价值的减少。无论是计提减值准备，还是提取摊销，都不同程度地体现了“正确计算损益、减少风险损失、合理确定成本补偿尺度”的“谨慎”原则。也正是因为无形资产减值与摊销有着许多共同之处，所以导致实务中对两者的关系认识不清。为此，本文着重就两者之间的区别和联系作一探析。

一、无形资产减值准备与累计摊销的区别

（一）性质目的不同

无形资产摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行系统合理的分配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”，它把无形资产的价值按照一定标准分摊到无形资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。摊销表示的无形资产价值的减损，主要是由于无形资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从业务收入中得到补偿。而无形资产减值是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。无形资产作为资产的一种，意味着“未来经济利益”，无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生产经营的关系不大，它可能发生也可能不发生，具有很大的不确定性。

由此可见，计提摊销是对无形资产价值的分摊，并不表示无形资产价值的实际减少。尽管摊销特别是加速摊销，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非摊销的主要作用，摊销不能及时反映和调整可收回金额与账面价值的偏差；而无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。因此，也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正，反映了无形资产当前的价值，是一种资产计价的手段。

（二）理论基础不同

计提无形资产减值准备的理论基础主要是使无形资产符合资产的定义。而当无形资产的可收回金额减至账面价值以下时，由此所形成的减值已不符合无形资产的定义，因而应将这部分减值从无形资产价值中剔除，并将减值列入当期损益。无形资产摊销的理论基础是权责发生制会计假设［１］。会计基本准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。权责发生制要求企业对收入与费用的确认应当以收入和费用的实际发生和影响作为计量的标准。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失，因此，要将其无形资产价值按经济利益的预期实现方式分期计入费用，而这正是权责发生制具体要求的体现。

（三）核算原则不同

计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。将无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额计入当期损益，同时冲减其账面价值，体现了“谨慎”思想。无形资产摊销是以配比原则为依据的。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失［1］。《企业会计准则第6号——无形资产》中规定，“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销”，“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，这种将摊销金额与其产生的经济利益联系起来的思想，正是配比原则的具体体现和运用。

（四）核算范围不同

《企业会计准则第6号——无形资产》中规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并对使用寿命有限的无形资产进行摊销，而对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。而对计提减值准备《企业会计准则第8号——资产减值》中规定，对使用寿命确定的无形资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才对其进行减值测试；而对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。进而在《企业会计准则第8号——资产减值》第五条中进一步明确当存在“资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌”等7种迹象的，表明资产可能发生了减值，应当估计其可收回金额。而当可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

由此可见，计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产，而计提减值准备的无形资产范围恰包括使用寿命不确定的无形资产。所以，而计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要大得多。

（五）计提时间不同

无形资产摊销的计提通常是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性；而无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日（对使用寿命确定的无形资产减值）或年末（对使用寿命不确定的无形资产减值）根据实际减值测试情况来进行，在并无证据表明减值已发生的情况下，不必作账务处理。因此，不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统的联系［2］。

（六）计提方法不同

对无形资产摊销的核算，《企业会计准则第6号——无形资产》中规定，首先，判断无形资产使用寿命。对使用寿命确定的无形资产进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不存在摊销问题。其次，确定摊销期间。使用寿命确定的无形资产的应摊销金额应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的整个期间内进行摊销。再次，选择摊销方法。企业应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法，可以采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销［3］。同时规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业还应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按无形资产准则规定处理。

而对无形资产减值准备的核算，《企业会计准则第8号——资产减值》中规定，首先，无形资产减值的测试。当无形资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了，就应当对其存在减值的迹象进行判断。其次，无形资产可收回金额的计量。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。再次，减值损失的确认。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

可见，无形资产减值准备的核算没有像摊销那样有多种可选择的方法，它主要是于期末通过对无形资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。

（七）计提基数不同

无形资产摊销是以无形资产成本（原值）减去预计残值后金额作为摊销基数，并在估计确定的使用寿命年限内计提摊销的。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在［4］。应注意的是，资产减值损失确认后，减值资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。但因无形资产减值准备而调整无形资产摊销额时，对此前已计提的累计摊销不作调整。由上可见，无形资产成本（原值）使用寿命、预计残值等都是事先确定好的，属于带有一定主观性的会计估算。而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的，在期末时按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的，不可事先确定。可见，相对摊销而言，无形资产减值这种估算是事后的，客观一些，不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。

（八）纳税影响不同

《企业所得税税前扣除办法》第二十二条规定，企业经营活动中使用的无形资产摊销费可以在税前扣除。2008年1月1日实施的《新企业所得税法》第十二条也规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。而计提的无形资产减值准备，《企业所得税税前扣除办法》第六条明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定可提取的准备金（主要指经报税务机关批准提取坏账准备金）之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，从而避免对所得税的冲击。可见，企业计提无形资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有影响，但是因为无形资产减值准备的提取，会影响摊销数额的变化，从而会形成纳税的暂时性差异［2］。

（九）账务处理不同

无形资产的摊销与日常经营管理息息相关，是经常发生的，所以其摊销额直接体现在企业的经常性费用中，提取时借记 “管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目［5］；而无形资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联，导致减值的情形也并非是经常发生的，资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

尽管无形资产减值与摊销有着上述种种区别，但它们不是孤立的，而是彼此联系，相互影响的。

二、无形资产减值准备与累计摊销的联系

（一）两者的金额大小相互影响

无形资产累计摊销额的大小会影响无形资产减值准备计提数额的高低，而无形资产减值准备的提取，也实实在在地通过改变摊销的核算基数而影响摊销额的多少。另外，它们还反映了这样一种关系：“无形资产成本（原值）”减去“累计摊销”等于“净值”；“净值”再减去“减值准备”等于“无形资产的账面价值”。这最后得出的“账面价值”，可以理解为此时此刻该项无形资产的可收回金额。所以从这个角度来看，“无形资产减值准备”也是“累计摊销”的修正与补充，它们共同反映着无形资产的现时价值［2］。

（二）两者的作用都使得无形资产账面价值降低

从资产负债表上看，“累计摊销”与“无形资产减值准备”账户都是“无形资产”账户的备抵项目，都表现为无形资产价值的减少。当无形资产摊销时，则是将应摊销金额记入“累计摊销”账户的贷方；当无形资产发生减值时，通过计提“无形资产减值准备”来减少其账面价值，减记至可收回金额。以上关系可用公式表示为：无形资产账面价值＝无形资产原价（成本）－累计摊销－无形资产减值准备。

（三）两者的结果都会影响企业当期利润的减少

从利润表上看，无形资产当期计提的摊销金额记入“管理费用”、“其他业务成本”账户；当期发生的根据资产减值准则确定的无形资产减值损失，按应减记的金额记入“资产减值损失”账户。无论是“管理费用”、“其他业务成本”还是“资产减值损失”，它们都是损益类账户，其最终都要结转记入“本年利润”账户借方，从而使企业当期利润减少。

（四）两者的核算都需要借助会计职业判断

会计职业判断贯穿于无形资产摊销的始终［1］。首先，判断确定的无形资产使用寿命。新准则规定，企业对取得的无形资产，应分析判断其有无使用寿命，如使用寿命有限则要进一步判断确定的使用寿命年限。其次，判断确定的无形资产的摊销金额。新准则规定，使用寿命有限无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额，同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但也有例外情况。再次，判断选择摊销方法。新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。

同样，会计职业判断在计提无形资产减值准备中也得到了广泛的运用。首先，对无形资产可能发生减值的迹象进行测试判断；其次，在无形资产存在减值迹象的情况下，估计其可收回金额；最后，根据估计的可收回金额，确定无形资产减值损失。

主要参考文献

[1] 宾幕容,罗玺. 无形资产的减值与摊销[J]. 中国农业会计,2007(6):12-13.

[2] 金浙红,方飞虎. 谈固定资产减值准备与累计折旧的区别[J]. 中国农业会计,2002(7):16-17.

[3] 徐建明. 新旧《企业会计准则——无形资产》差异及分析[J]. 交通财会,2007(4):63-66.

[4] 胡恩承. 对《企业会计准则第6号——无形资产》的评析[J]. 交通财会,2007(5):65-70.

[5] 孙晓宁. 关于无形资产会计处理新旧准则的比较分析[J]. 商业会计,2007(5):12-14.