谈谈全面收益观在我国的应用

马利琴

摘 要：文章论述了全面收益和传统收益的涵义以及两者的差异，通过分析全面收益理论在我国新会计准则中的应用，阐述在我国推行全面收益表的必要性。

关键词：全面收益 传统收益 企业会计准则

中图分类号：F275.2 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2009）01-144-02

利润表提供的信息对于投资者、管理者、政府、债权人、供应商及其他利益相关者是极其重要的。然而，对于收入与费用、收益与损失这些利润表主要要素的确认、计量及披露的方式、方法，长期以来一直存在争议，形成全面收益观和传统收益观两种主流观点。

一、全面收益和传统收益的基本涵义

早期的收益计量从属于资产的计价，是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益的量度。随着“持续经营”概念和股份公司的出现，收益确定的重要性日益为人们所重视。相应地，这时的会计政策开始转为关注收益的定义、确认和计量。也就是从这时开始，人们逐渐认可了“收益就是指产出价值大于投入价值的差额”这种观点。套用这一定义，企业的收益就是指一定时期内企业已实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。

长期以来，这种传统的收益观一直在理论界和实务界占据着重要地位。然而，随着经济的发展和社会的进步，特别是知识经济时代的到来，这种传统的收益观受到越来越多的批判，保守的实现原则不利于知识经济条件下经营业绩的评价，历史成本模式无法体现资产的本质属性。与此同时，一种新的收益观——全面收益观逐渐被人们接受。

美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年12月在原第3号财务会计概念公告（SFAC NO.3，后被第6号取代)《企业财务报表要素》中首次提出了“全面收益”这一新概念，并将其定义为：企业在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其他一切原因所导致的净资产的变动。可以得知，全面收益包括报告期内由下列交易、事项和情况导致的全部权益(净资产)的变动:（1）企业与其业主之外的其他主体之间的交易和其他转让;（2）企业的生产作业;（3）物价变动、偶发事件(如地震、火灾等灾害)，以及企业与其周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果。

二、全面收益与传统收益的比较分析

全面收益就是指“物质财富的增加”，而传统收益则是指“投入与产出配比后的结果”。前者着眼于物质财富的绝对增加，而后者则着眼于产出价值对投入价值的相对增加。两者之间的差别主要表现为以下几个方面：

1.两者所体现的资本保全观念不同。全面收益这一概念体现的是实物资本保全观。在这种保全观念下，资本代表着所有者投入企业的实际生产能力。只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变，企业才能确认收益；而在已消耗的实物资产未得到重置之前，企业不能确认收益。与之不同，传统收益这一概念则体现了财务资本保全观。在这种保全观念下，资本代表着所有者投入企业的货币价值。只有在生产经营过程中保持所有者投入的货币价值不变，企业才能确认收益；而在收入未超过原始成本的转移额之前，企业不能确认收益。

2.两者所遵循的收入确认模式不同。全面收益的确认遵循经济活动模式。在这种模式下，收益被看作是某种经济活动的结果。只要产生收益的经济活动已经存在或发生，收益便可以得到确认，而不管是否发生了实际交易。按照这种模式所确认的收益，不仅包括企业已经实现的营业收益，而且包括企业尚未实现的、由于价格或预测的变动而产生的资产损益。遵循经济活动模式要确认和计量各种来源的收益，因而全面收益的计量能够更客观、更真实地对知识经济条件下的经营业绩进行评价。与之不同，传统收益的确认则遵循经济交易模式。在这种模式下，收益被看作是某种经济交易的结果。按照这种模式所确认的收益，都以实际发生的经济交易为基础；而对于那些因价格或预测的变动而产生的价值变动，只要没有发生实际的交易，就不予以确认和计量。这种收入确认模式下过于保守的实现原则，已经不适应对知识经济条件下的经营业绩进行客观、真实评价的要求了。

3.两者所依据的成本计量属性不同。与所体现的资本保全观念相联系，计量全面收益和传统收益时的成本属性也是大不相同的。前者依据的是现时成本，而后者依据的则是历史成本。

计量传统收益时依据的是历史成本，这有利于客观反映企业管理当局对受托经济责任的履行情况。但是，这样做又存在着两方面的不足：一是在通货膨胀日益普遍的今天，历史成本原则的贯彻使得生产耗费不能得到足额补偿，从而会造成虚盈实亏的现象，并进而影响企业再生产的顺利进行；二是历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾。计量全面收益时的情况则正好相反，它依据的是现时成本。虽然这样做能避免出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题，但现时成本的采用又使得企业管理当局对受托经济责任的履行情况得不到客观的反映。

4.两者所适用的收益计算方法不同。关于收益的计算方法，一般认为有两种，即“收入—费用”法和“资产—负债”法。

传统收益的计算适用“收入—费用”法。按照这种方法，收益被看作是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果。也就是说，将一定时期的收入减去同一期间的各类相关成本费用后即可得出收益。“收入—费用”法的使用使得资产负债表成了收益表的副产品。与之不同的是，全面收益的计算适用“资产—负债”法。在这种方法下：收益的确定处于从属地位；收益的计量取决于资产和负债的计量；收益表被视为是反映企业一定期间内净资产变动情况的报表；收益表成了资产负债表的副产品。

5.全面收益服务于决策有用观，传统收益服务于受托责任观。受托责任观认为财务呈报目标是向资本所有人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告。它认为财务信息的使用者是有限的资源委托者。为了保证财务信息的可靠性，要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制，因而导致了报表面向过去，信息含量低。决策有用观认为财务呈报目标是向广大的信息使用者提供有助于其合理决策的信息。它认为财务信息的使用者是现在的及潜在的投资者、债权人和其他使用者，因此更强调信息的相关性，采用多种计量属性。

三、全面收益理论在我国新会计准则中的体现

全面收益观收益是国际确认的趋势。英、美等国家改革收益报告的总体思路是制定《全面收益报告准则》，规范全面收益的列示和报告方法，全面收益各组成项目的确认与计量标准问题则由各个具体会计准则予以规定。

近几年来，我国会计理论界对全面收益观的讨论活跃，而会计实务中尚未对其有明确的提法。但从2006年新出台的企业会计准则中，还是能够看到全面收益报告国际大趋势的体现，具体表现在两个方面:

1.以全面收益观为理论依据，为了核算全面收益出台了新的具体准则。例如，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第24号——套期保值》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》。要求计量符合资产和负债定义的金融资产与金融负债时运用公允价值计量，并在当期损益或其他全面收益中确认有关用来避险的衍生工具公允价值的变化或现金流量的变化，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具的利得或损失。

2.在全面收益观下对一些准则进行了改进。

(1)《企业会计准则30号——财务报表列报》第二条规定:企业应当提供所有者权益变动表。这标志着我国财务报告向全面收益观改进迈出了一大步。我国改进后的财务报告采用在传统收益表外增加一张业绩表。这张表从传统收益表的净利润开始,增加除净利润以外的全面收益项目,即直接计入所有者权益的利得和损失。包括固定资产重估价值变动、可供出售的金融资产公允价值的变动、与计入所有者权益项目相关的所得税的影响等, 最后报告全面收益总额。

(2)《企业会计准则18号——所得税》要求企业一律采用资产负债表债务法, 改变了旧制度允许企业采用应付税款法和纳税影响会计法、纳税影响会计法采用收益表债务法的做法。在资产负债表债务法下, 如果是非时间性差异的暂时性差异, 那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益。

(3)《企业会计准则12号——债务重组》对债务重组损益的规定由原来的“以修改其他债务条件清偿债务的,未来应收金额等于或大于重组前应收债权账面价值的,则债权人在债务重组时不作账务处理,仅做备查登记;未来应收金额小于应收债权账面价值的,计入当期营业外支出。“企业无论是以现金或非现金资产清偿债务,还是以债务转资本,抑或修改债务条件进行重组,对于支付的现金金额、非现金资产的账面价值、转作资本的金额等小于应付债权的账面价值的差额,债务人应计入资本公积”改为将重组损益计入当期损益。

（4）《企业会计准则19号——外币折算》第12条规定,外币报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。这明确了外币报表折算差额是所有者权益的变动。这一变化虽然对报表原有的平衡关系没有影响, 但是却体现出了认识的变化, 体现了全面收益观。

从上述情况可以看出,我国在2006年新准则的制定中,对条件成熟的全面收益项目的确认和计量在准则中作了具体规定,并对我国财务报告进行了改进。借鉴英美等国家的经验, 结合国内的具体情况,采用两表法，即:企业的业绩报告应由利润表和全面收益表两张报表组成。利润表基本上沿用传统的利润表,全面收益表则应反映企业在报告期间,除与业主产交易(股东投资、股利分配)外,由于一切原因所导致的权益(净资产)的增减变动。这表明全面收益理论已渗透于我国的会计准则中。

四、结论与思考

全面收益观是国际收益报告的发展趋势,我国应依据本国会计环境的具体情况,把握其进程。各国改革收益报告的总体思路是制定《全面收益报告准则》,规范全面收益的列示和报告方法,全面收益各组成项目的确认与计量标准问题则由各个具体会计准则予以规定。制定《全面收益报告准则》的关键是全面收益的确认和计量问题。全面收益的确认和计量是一个难度较大的会计问题,至今还没有哪个国家的准则制定机构能够全面解决这些问题。笔者认为,我国应借鉴西方国家的做法,着手对全面收益各组成项目的确认与计量标准问题进行研究, 在各个具体会计准则中对规定全面收益报告问题进行规范;等条件成熟以后,如实现现行价值或公允价值进行会计计量后,再考虑制定综合性的全面收益准则。

参考文献：

1.韩存,毛剑芬.全面收益观与我国财务报告改进.会计之友,2006(12)

2.朱建红.全面收益观与传统收益观.合作经济与科技,2006(14)

3.秦捷.全面收益表与传统收益表的比较研究.辽宁行政学院学报,2005(5)

(作者单位：河南检察职业学院 河南郑州 450000)

（责编：若佳）