论网游虚拟物品真实交易所获利益的可税性

刘汉霞 谭 铭

摘要：随着互联网的普及，网络游戏风靡全球，不仅培育了无数的玩家，更催生了一个新的产业。游戏是虚拟的，利润却是真实的。网络物品的交易溢出虚拟世界，渗透到现实世界，逐渐形成一个利润丰厚的市场。但是立法的滞后，使得发生在虚拟世界的行为几乎无法可依，也成为“无税天堂”。本文从可税性的理论出发，认为对网络游戏物品的现实交易所获收益征税不仅在经济上是合理的、有效率的，在法律上也是公正的、合法的。

关键词：网络游戏；网游物品；虚拟物品；现实交易；可税性

中图分类号：D922.22文献标识码：A文章编号：1009—055X(2009)06—0033—06

2008年11月我国国家税务总局在其官方网站上公布对北京市地税局《关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税问题的请示》的批复(下文中简称《批复》)，在网络游戏界掀起了轩然大波，有的人认为此税不应开征，有的人认为应该开征，但现在开征为时尚早。笔者认为，目前国家对虚拟货币的真实交易所得征税不仅是应该的，而且征税的范围还应扩大到所有的网络游戏物品的真实交易所获的收益。本文试从以下方面论述网游物品交易的可税性问题。

一、网络游戏及其网游物品交易

网络游戏是上世纪90年代产生的一种以因特网为依托，可供多人同时参与的互动电子娱乐游戏。国际数据公司(IDC)将“网络游戏”界定为：利用TCP／IP协议，以Internet为依托，可供多人同时参与的游戏项目。该游戏一经产生迅即普及全球。1998年6月联众网络游戏在我国推出，短短数年。网络游戏的用户规模由起初的不足万人发展到现在的1.73亿人，2010年将达到2.68亿人。

(一)网络游戏中虚拟物品的种类

所谓网络游戏中的虚拟物品，是指在虚拟的网络游戏空间环境中具有一定使用价值的物品，包括游戏用户所申请账户中的虚拟人，也包括虚拟人在虚拟世界中使用各种方式所拥有的虚拟货币和虚拟物。虚拟货币是存在于网络空间中进行虚拟交易时的一般等价物。虚拟物包括在游戏中使用的“宝物”、“武器”、“工具”、“经验值”等。由于各种物品的稀有程度不同以及它们在游戏中各自所发挥的作用不同，游戏开发商对之所预先拟定的或玩家们所公认的每一虚拟物品的“价格”大为不同。网络游戏中的虚拟物品可依以下几种不同的标准分类：

依照其是否可以循环使用，可以分为消费类和持续类。其中，消费类是指限制一定使用次数的或使用效果有期限的虚拟物品，对其的使用会导致物品的消失并不可再生。例如在多人在线角色扮演游戏中补充用户“体力”，“魔法”的“药水”等。而持续类则是指使用效果可永久持续或可再生之物品，例如各种“武器”以及“盔甲”等。

依照其在游戏中的作用，可以分为辅助类、恢复类以及标记类。所谓恢复类，是指使用户能恢复其角色在游戏中所受到伤害，排除其所受到的干扰或方便其继续进行游戏的物品，例如“药品”，“回城券”等。所谓辅助类，是指令用户能比平均水平之用户更好进行游戏的物品，使其在与别的用户竞争时能取得一定优势，例如具有更高游戏数值的“装备”。而标记类，则是指令用户与其他用户有所区别，与众不同的物品，其本身可能有具备了辅助类或恢复类之作用，也可能纯粹只是装饰。

依照其取得方式，可以分为NPC取得类、特定游戏成就取得类以及射幸类。NPC取得类，指可以从NPC处得到的物品，通常此类物品不具有太大价值。特定游戏成就取得类，则需要用户完成游戏所设定的任务或程度，取得与否，取决于用户游戏技巧，例如完成一定任务，消灭一定数量的敌人，或到达一定游戏中设定的技能的程度从而自己“制造”出来等。而所谓射幸类，则是指该类物品的取得与否，与用户的游戏技巧完全无关，游戏运营商对该类物品的出现设定了一个概率，只有做足够一定数量的行为，才有可能取得物品，此类物品通常属于辅助类，持续类和标记类。

依照其是否可以被交易，可分为流通类和绑定类。所谓流通类，即指可以在用户与用户之间流通交易的，能够多次流转。而绑定类，则是游戏运营商或设计者为了防止用户账号被盗用而导致其账号所有的物品被他人盗取而设置的程序。该类物品一经使用，即无法再被他人使用，绑定在概账户上。绑定类物品通常为辅助类、持续类、标记类以及特定程序类。

(二)网络游戏中虚拟物品的获得方式

纵观目前的网络游戏界，网络游戏中所使用的虚拟物品主要通过以下几种方式获得：

一是通过游戏的方式获得。绝大多数网络游戏均在游戏过程中设计一些情节，如由服务器端随机决定，或者需要用户完成规定的任务，或者在与人工智能控制的人物的战斗中缴获一些物品。这些物品有助于虚拟人在虚拟世界中各项指数的提高。

二是玩家之间的交易获得。除了通过游戏方式获得用户所需虚拟物品之外，为了获取自己所需，用户可以与别的玩家用户在网络空间中进行交易，如游戏货币之交易、道具与道具的交易、技能与道具之交易、行为与道具之交易。更有甚者，用户之间进行离线交易，双方之间均接受以现实金钱货币购买“网络货币”、“宝物”、“武器”等虚拟物品。由于涉及现实金钱货币，此种交易方式也是诱发相关纠纷的最多见原因。

三是用户与网络游戏运营商的交易获得。除了用户之间以现实金钱货币进行交易，用户也可以用实际的货币向游戏运营商直接购买游戏中使用的虚拟物品。

四是在拍卖网站上购买获得。在网络游戏发展初期，虚拟物品的交易和流通只限于上述三种方式。但随着网络游戏的大规模发展，用户玩家对虚拟物品的需求迅速的增长，这些原本只有在网络游戏中才具有使用价值的虚拟物品，已逐渐出现在第三方网络交易平台，如淘宝网与eBay网等大型拍卖网站上，成为当中的一种常见的拍卖物品。

上述的各种获得方式中，第一种获得方式本身就是游戏运营商所设计和预想的虚拟物品获得方式，通过游戏或者随机获得，可以不断保持用户玩家对网络游戏的热情和参与度，保证游戏的公正性。后三种的获得方式由于是在非游戏时候进行，又被称之为“离线交易”。其已经完全突破了网游所谓的“虚拟性”，将虚拟世界与现实世界有机地联系起来，同时将虚拟财产所隐藏的现实价值与使用价值彻底显性化。对于网络游戏中虚拟物品的交易，国内的各网络游戏运营商最初都积极主张禁止对游戏的“工具”、“道具”等虚拟物品进行交易，其都通过用户协议的方式将虚拟财产的交易界定为“非法”，依据用户协议，用户是不允许变卖游戏内虚拟财产来获取现实收益的。但离线交易的出现满足了部分用户降低游戏难度的现实需求，客观上推动网络游戏朝着市场化和商业化的方向发展。

二、网游物品真实交易获得收益的途径

网络游戏不仅创造了一批热衷于此的忠实网民，同时催生了许多职业玩家和以网络游戏的开发、利用、服务为营生的企业。2005年5月29日《纽约时

报》登载《游戏是虚拟的，但利润是真实的》一文，对美国网络游戏中的虚拟交易行为进行了详细报道，并对这种现象特开放态度。在网络游戏的产业链条中，收益产生的途径主要有以下几种：

(一)出售游戏计费卡所得

网络游戏发展初期其是游戏运营商最主要的收入模式。但随着中国网络游戏产业不断变革，国内网络游戏运营商竞争形势严峻，免费网游模式、休闲游戏模式快速发展，以往用户计时付费比重将明显下降，使得计费卡收入不再成为游戏运营商的主要来源。

(二)广告及异业合作收益

基于巨大的访问量和用户的点击率，推出的网络广告成为有利可图的事情。国内著名的网络游戏对战平台浩方、互动等已经从网络广告中赚取巨大的利润。此外，游戏运营商通过异业合作渗透到其他行业，如与游戏版权所有者合作开发与游戏内容相关的玩具模型、书籍、带有游戏LOGO或图案的服装、生活用品等等。这些收益大约占运营商收入的20％左右。

(三)电信分成收益

网络游戏运营商与电信部门进行合作，将游戏服务费与电信的互联网接入费(上网费)捆绑在一起。拥有一定规模用户资源的运营商，还可与电信达成接人费分成协议。如我国大型网游运营商之一的联众已经与电信签订了接入费分成协议，目前电信分成收入已经占联众公司总收入的40％左右，并且已经成为一个稳定的收入来源。

(四)提供游戏虚拟物品及增值服务所得

随着免费网游模式的不断推出，出售游戏虚拟物品及提供相关增值服务的收入已经逐渐成为不少运营商的重要收入来源。易观国际根据2007年Enfopanel在线调研平台回收的数据统计分析的数据显示，游戏运营商的收入结构已经发生显著变化，此类收入占到50％以上，成为游戏运营商的主要收入来源。

此外，网络游戏中的游戏账号、游戏装备和道具等纯数字化的虚拟物品可能在一般人眼里一钱不值，但是在用户玩家的眼中却不是这样。通过游戏运营商的精巧设计，这些虚拟物品均需要完成某些困难的任务或者必须长时间通过游戏获得。故用户玩家会把这些虚拟物品的获得比作“劳动成果”。而且，很多重要的游戏道具和装备是“可遇不可求”的，其获得需要极佳的运气。这些因素促成网络游戏虚拟物品交易成为网络游戏独特的盈利方式，而且逐渐成为最主要的盈利方式。现今在互联网上已经有很多的虚拟财产交易的论坛和网站，用户玩家可以通过这些平台买卖或者交换自己的虚拟财产。网络游戏运营商更是看到当中商机，大量以实物金钱形式出售虚拟物品，几乎以“零成本”取得巨额利润。

三、网游物品真实交易所获收益的可税性

任何收益都应纳税似乎是个不言自明的“公理”，但是我国公众对国税局的《批复》的反应之强烈似乎还不能仅仅以公民的纳税意识欠缺来解释。在理论上我们必须弄清楚的是对网游物品真实交易所获收益是否应当征税，下一步才是如何征税的问题。“该不该征税”在税法理论上就是“可税性”的问题。我国学者关于“可税性”问题的探讨，据笔者所查资料，最早见诸张守文先生的《论税法上的可税性》一文。文中提出“国家在确定征税范围时，主要应考虑的因素是收益性、公益性和营利性，只有综合考察这三个方面，才能在理论上有效地确定某类行为和事实是否具有可税性，在立法上或执法过程中，才能判断是否可以对其征税。但在三个因素之中，最基本、最重要的，则是收益性”；而“判定某类收益是否具有可税性所需要考虑的因素，主要是效率性、公平性、可确定性、既存性或称现实性”。网络游戏中的“收益”大多具备以上性质，尤其是网游物品的真实交易所得。

(一)经济上的可税性

根据可税性理论，有收益才会有税收，“征税与否，首先取决于是否有收益，这是征税的基础；如果有收益的主体是以营利为目的，其宗旨和活动具有突出的营利性，则应当征税。”网络游戏虚拟物品交易所获收入具有可税性基础的一个原因就是其收入具备收益性。

如前文对现今网络游戏中虚拟物品获得方式的分析可知，其交易已经出现明显的现实性。同时其通过现实交易会产生现实利益关系，实现网络世界与现实世界的连接与转换，因此应当也要受到法律的调整和规制。所谓的交易即转让，就是用户玩家与游戏运营商之间的转让，其价格一般为游戏运营商所确定，如新浪为推广其代理的网络游戏“天堂”而打包出售虚拟道具和虚拟财产等。这样就使虚拟物品增值，获得收益。而所谓的现实，有两层含义：其一是指交易主体的现实性，即在交易时双方都是现实社会中的自然人。其二是指交易手段的现实性，即现实金钱货币。有的交易主体直接通过支付现金货币的方式实现交易，也有的要先用现实货币购买或兑换虚拟货币然后再进行交易，但不管怎样，其最终的交易手段仍然是现实货币，因此必定有收益的成分。根据艾瑞资讯提供的数据，2007年我国网络游戏市场规模为128亿元，同比增长66.7％；而且以后几年将以每年20％以上的速度增长，预计到2011年，整个市场规模将突破400亿元(见图1)。

艾瑞资讯通过数据分析统计，2007年我国收入排名前15的网络游戏运营商中，有10家为上市企业，上市企业的收入约为98.7亿元，占总收入的77.1％。排名前10的非上市企业有久游与光宇华夏，而这两家企业也计划于2008年上市，预计到2009年上市企业的市场份额将占到90％以上(见图2)。2007年我国网络游戏运营商收入最多的是盛大网络，以24亿元高居榜首，其营收占整个网络游戏市场规模的18.8％，其次是网易18.7亿元。巨人以15.5亿元位居第三。这三家企业的主要收入来源均来于自主研发产品。以代理产品为主的九城排名第四，随后排名为第五至十名的企业依次是久游、腾讯、网龙、完美时空、光宇华夏和金山等(见图3)。可见，对网络游戏虚拟物品交易所获收益部分征税完全符合可税性的经济要求。是合理的、可行的。

(二)法律上的可税性

张守文先生认为，从税收法治特别要求的“可计算性”、“可预测性”的角度来看，“影响收益的可税性的因素，或者说判定某类收益是否具有可税性所需要考虑的因素，主要是效率性、公平性、可确定性、既存性或称现实性。”而且，在这些影响因素当中，一般可以分为三个层面，效率性和公平性、可确定性、既存性。

1，效率性与公平性

效率性和公平性，是判断某类收益是否具有可税性时，需要在总体上考虑的因素。

税收是调节收入分配的重要工具。税收公平原则作为税法的一个基本原则，是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。国家在向纳税义务主体进行征税时，应按照纳税人具体各异的自身条件来进行纳税，而不是指绝对的纳税数量上的相等的负担。西方国家本有“高收入者多纳税”的说法。在我国贫富差距日益加大的社会背景下，税收公平

原则尤其显得更加重要。网络游戏虚拟物品交易所获收益并不是为了社会公共利益，它是依靠游戏运营商从事营利性活动而获得收益的，明显属于私人利益。按照可税性理论，公共收益具有公益性，才不应征税，私人受益应当征税。

税法的宗旨是兼顾效率与公平。在确定征税范围时也必须考虑税收是否具有效率。税收效率包括经济效率和行政效率，经济效率是指税收应该尽量避免对社会经济活动产生负面的影响，行政效率则是指税务成本的最小化。从效率角度判断可税性的时候，如果对某种对象征税会严重影响纳税者的经济活动，或者征税成本很高，严重影响征税机关的征税效率，那么这种对象就不具有应然的可税性。《批复》出台之后，网游界有人担心征税会将网游物品的真实交易赶出国门，移到海外去交易。且不说这样做同时会增大交易者的成本，移师国外也同样会面临征税的问题。如，韩国已在2007年出台了针对虚拟物品交易征税的法律，规定从2007年7月1日起，每半年的交易额在1200万韩元(约9.9万元人民币)以上的卖家必须征增值税。美国“宽带经济免税法案”2008年到期，对网游物品交易是否征税在立法上尚未明确，但学界支持开征的呼声甚高。因此，征税并不会对网络游戏业的发展带来负面的影响。而且征税有利于整个社会的发展。网络游戏对青少年诱惑甚大，青少年沉迷游戏荒废了学业，放弃工作，甚至为了获得游戏物品不惜以身试法的现象比比皆是，网瘾已经正式列入我国精神病临床诊断标准，这些社会现象在相当大的程度说明了网络游戏产业的发展建立在多大的社会成本之上!类似于“谁污染谁付费”的规则，对网络游戏物品的真实交易所获收益征税不仅可让渔利者为其“社会污染”买单，还可通过提高交易成本，遏制该产业的疯狂发展。就行政效率而言，有人担心该税可能会因征税成本太高而沦为一纸空文。不可否认的是，在目前网络游戏参与尚未实行实名制的情况下，大量玩家可以通过离线交易的方式逃脱税收监管。但是我们不要奢望税网无疏、大鱼小鱼通吃，即使已开征的税种也不能保证没有人偷逃税。就网络游戏物品的真实交易所获收益而言，获得巨大利益的是运营商，它们利用玩家“不劳而获”的心理，大量出售虚拟物品，几乎以“零成本”取得巨额利润。如果我们的税收对象主要针对商家而非玩家，征税成本就不会成为“拦路虎”了。

2，可确定性

可确定性指收益可以金钱量化。这是确定税基的需要，也是对具体收益本身的要求。而网络游戏虚拟物品交易所得收益具备这一特点。但是由于目前尚未统一网游物品的价值标准，在如何确定网游虚拟财产的实际货币价值方面，学界有不同见解。有的学者提出组织网民进行大范围的估价，以避免完全随行就市带来的弊端，有的学者提出从虚拟物品成本和价值的特点出发，可以采用市场现价法来评估其价值，但是在评估过程中，由于虚拟物品的成本可以忽略不计，主要考虑的应该是虚拟物品交易的预期收益。也有学者建议建立一套具有操作性的虚拟物品价值判断体系，统一对虚拟物品的价值认同标准，并以此确定应纳税额。笔者比较赞同最后一种观点，虚拟物品交易所得应纳税额之所以难以确定的主要原因在于其价值判断标准向来难以统一。故统一虚拟财产价值评估标准，建立相应的评估体系，对虚拟财产征税而言无疑是必要的。总之，虽然有一定难度，但对虚拟物品交易所得进行课税的税基是可以确定下来的。从可确定性因素来看，只要经过努力，“收益的形式及其度量能够确定下来的，该收益即具有可税性”。

3，既存性或现实性

根据可税性理论，在征税对象的确定上，不仅要体现上述的公平性、效率性、可确定性，而且还要体现一种现实性或真实性，即收益必须是已经存在的，具有“既存性”或“现实性”。“只有已经真实发生的事实，而不是尚未发生的预测性事实，能成为课税的事实。税收法制必须建立在事实的基础上。对于尚未实现的预期收益，相当于纳税人的纳税能力尚未改变，对其征税是违反税收公平原则的。而且，预期利益的确定相当困难，对其进行征税只会加大征收成本，降低效率。现今的网络游戏虚拟物品交易大多数是离线的现实货币金钱交易。交易的方式和流程都是在现实世界中发生，故由此所得也是真实发生的、可确定的收益，符合可税性中既存性的要求。所以，对网络游戏物品交易的征税只能也只对真实交易部分征税，对虚拟交易部分，即尚未转化为现实货币的收益部分不征税。

总之，随着互联网的发展和人们对休闲娱乐需求的不断增长，网络游戏及其相伴生的网游虚拟物品真实交易的规模必将越来越大，将该类利益纳入征税范围不仅是经济发展的需要，也是社会法治进程的必然要求。因此，无论在经济上还是在法律上，网游虚拟物品真实交易所获利益都应纳入征税对象。(至于是纳入我国现行税法体系中的哪个税种，还是另外新创出一个名目的税种，是立法技术方面需解决的问题，也是我们需要进一步探讨的问题。)无论从哪方面来看，我国国家税务总局对北京市地税局《关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税问题的请示》的批复都具有划时代的意义，它标志着虚拟世界“无税”历史的终结，一个全面针对网游虚拟物品真实交易所获利益征税的时代即将到来。