《小企业会计制度》实施对接

张　勇　赵轶尘

突出“小”的特点科目减少核算简单

为了贯彻执行《中华人民共和国会计法》和《企业财务会计报告条例》，规范企业的会计核算工作，提高会计信息质量，财政部于2000年12月29日发布了《企业会计制度》，并于2001年1月1日起在股份有限公司率先执行，之后又陆续在国有大中型企业和外资企业中执行，企业会计制度的颁布和执行，在会计界引起了强大的震动，尤其在上市公司中产生了非常重大的影响。2004年4月27日又发布了《小企业会计制度》，2005年1月1日起在小企业范围内实施。小企业会计制度的实施，将对规范小企业会计行为起到重大作用。

由于企业会计制度颁布实施已有几年时间，在相关财会人员的思维中已形成基本定势。为保证小企业会计制度更好的实施，笔者认为正确理解小企业会计制度，并与企业会计制度进行比较其异同，是十分必要的。

两制度适用企业范围的比较

企业会计制度适用于除金融保险、个人独资及合伙形式的企业以外的所有企业。小企业会计制度不仅不适用于上述三类企业，而且只适用于不对筹集资金、经营规模较小的企业。这是小企业会计制度与企业会计制度在适用范围上的不同。

但对于某企业是采用企业会计制度，还是小企业会计制度、笔者认为应视情况而定。例如某企业虽符合小企业会计制度，但未颁布小企业会计制度之前已经使用了企业会计制度，而且采用了小企业会计制度与采用企业会计制度也无本质区别的，这样也可以继续使用；而对于小企业会计制度颁布以后新成立的小企业，应采用小企业会计制度。再如为了保证集团公司编制合并会计报表，统一会计政策和统计口径，集团公司内部不同规模的母子公司中的小企业，应执行《企业会计制度》，即使是新成立的小企业，也不例外。

两制度会计科目设置的比较

小企业因其结构简单，企业的决策快、会计核算简单，所以在小企业会计制度的会计科目的设置上比企业会计制度的规定有所减少。

1.小企业会计制度比企业会计制度在资产部分减少了：应收补贴款、预付账款、委托代款、未确认融资费用、待处理财产损溢（包括待处理流动资产损溢和待处理固定资产损溢）、以及各项长期资产减值准备（包括长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备）。

2.在负债部分减少了：预收账款、代销商品款、预计负债、应付债券、专项应付款、递延税款。

3.在所有者权益部分减少了：已归还投资，同时在资本公积和盈余公积中减少了相应的项目。

4.在成本部分减少了：劳务成本。

5.在损益部分减少了：补贴收入和以前年度损益调整。

笔者认为在所减少的会计科目中，小企业会计制度中更加体现了小企业的“小”，同时也更加注重了与税法的相结合。如减少了4项长期资产减值准备、预计负债、递延税款等科目。再如由于小企业资金流转较快，预付、预收账款业务较少，所以取消了预付账款、预收账款科目，但小企业会计制度同时也遵循了实质重于形式的原则，规定企业可以根据需要，设置预付账款、预收账款、代销商品款和劳务成本。同时，企业如果调整以前年度发生的事项，也可以增设以前年度损益调整。

两制度在核算方面的比较

小企业会计制度与企业会计制度虽然存在一定的差异，但同时也注重了与企业会计制度的相结合。

1.对于各项资产的损失或溢余，企业会计制度均需通过“待处理财产损溢”科目核算，小企业会计制度直接核算处理结果。如在现金短缺或溢余的时候，企业会计制度规定，应通过“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目核算，待查明原因并经批准后，再分别处理；而小企业不采用“待处理财产损溢”科目进行核算资产损失和溢余。取消“待处理财产损溢”科目，其主要原因在于企业小、决策快，不存在需经各种会议层层批准的报批手续，处理程序简单。但是，两制度的最后处理结果是相同的，都是在扣除相关人员的赔偿或支付给相关人员后，按实际短缺或溢余计入当期损益。

2.小企业会计制度取消了各项长期资产减值准备（包括长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备），其主要原因也在于企业的“小”。由于企业小，长期资产占用少。另外对小企业而言，由于会计基础相对薄弱，会计人员在专业素质有限，对可收回金额、可变现净值或资产减值额等会计估计不但不能准确把握，且还有可能成为调节利润的工具，因此，为防止小企业滥用谨慎性原则，小企业会计制度特别关注该原则的适度运用；同时，除税务部门之外，其他社会各界对小企业的报告关注较少，小企业没有必要自找麻烦计提各项长期资产减值准备。例如长期投资的核算，企业会计制度规定，企业应当定期对长期股权投资进行检查，如果长期股权投资的账面价值高于可收回金额的，应按其差额计提长期投资减值准备，计提的减值准备直接计入当期损益，但是依照税法规定，计提的长期投资减值准备，不能直接在税前扣除，而是待实际发生损失时，才允许在税前扣除，这扫尾要求企业在年底需作大量的税前调整。而小企业会计制度不要求计提长期投资减值准备，这样，小企业会计核算成果缩小了与税法的规定，简化了企业核算。所以小企业会计制度不提取各项长期资产减值准备，体现了小企业的“小”和核算简单的特点。

3.为了加强企业会计核算的正确性及配比性，企业会计制度规定，企业所得税核算可以采用纳税影响会计法，也可以采用应付税款法。对于采用纳税影响会计法核算的企业，按本期应计入损益的所得税费用，借记“所得税”，按税法规定计算的本期应纳所得税，贷记“应交税金—应交所得税”，按本期发生的时间性差异和规定的所得税税率计算的对所得税的影响金额，借记或贷记“递延税款”。本期发生的递延税款在以后期间还需按规定转回。对于采用应付税款法核算的企业，期末按应纳税所得额计算的本期应交所得税，借记“所得税”，贷记“应交税金—应交所得税”，所得税费用与应交税金—应交所得税一致，这种核算方法比较简单。也正由于小企业的核算要求简单，企业也小，并且大多数小企业只对税务报送财务报告和接受税务的监管，所以小企业会计制度直接规定，对于小企业直接采用应付税款法核算所得税，因而取消了“递延税款”科目也就理所当然。

4.根据会计核算的一般原则，企业在会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，也不得少计负债或费用。通常，谨慎性原则需要通过会计政策的选择和会计估计来实现，合理的会计估计是保证会计信息可靠和相关的前提，滥用会计估计势必导致会计信息失去真实性、可靠性。企业会计制度要求企业计算预计负债，就是充分体现了谨慎性原则。对于小企业而言，为防止其滥用谨慎性原则，故小企业会计制度不确认预计负债；取消了预计负债的核算。同时小企业会计制度也规定了若存在较大的预计负债时，则采用报表附注披露形式替代。

5.小企业会计制度和企业会计制度都规定对短期投资计提短期投资跌价准备，但两制度的核算方法有所区别。企业会计制度要求，企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。小企业会计制度要求短期投资应按照总成本与总市价孰低计量，计提短期投资跌价准备。

两制度财务报告的形式比较

小企业会计制度与企业会计制度都要求报送资产负债表、损益表和现金流量表，但两制度在现金流量表的编报上，存在较大区别。企业会计制度规定，现金流量是企业财务报告的主要内容，而且必须采用直接法和间接法同时报告经营活动的现金流量。小企业会计制度规定，企业可以根据需要，编制现金流量表，而且只采用直接法报告经营活动的现金流量。