浅议“两税合一”

龚　刚

随着中国加入世贸组织，早已提上议事日程的“两税合一”问题，即现行企业所得税及外商投资企业和外国企业所得税的统一，显得更为紧迫了。按照WTO的原则和社会主义市场经济的要求，制定统一、公平、规范、透明的企业所得税法势在必行。

一、纳税人的界定

从国际上看，企业所得税只对法人征收。随着我国公司法人制度的逐步建立和完善，以法人作为纳税人是规范企业所得税的方向。而我国当前的实际情况是外资企业以法人作为企业所得税的纳税人，内资企业实质上是不区分法人和非法人，以实行独立核算的单位为纳税人。这种状况，不符合国际惯例。因此，在进行企业所得税改革时，应把企业法人界定为企业所得税的纳税人，为实现我国企业所得税向法人所得税的演进提供条件。

二、税基的统一和拓宽

对于企业所得税来说，拓宽税基一般应包括两方面的内容：一是将更多类型的所得纳入应税所得；二是取消或减少各种减免项目、扣除项目以及税式支出项目。近年年来世界多数国家都把拓宽税基、降低税率、减少优惠作为所得税的改革重点，因此我国企业所得税的税基，也应在统一的基础上进行拓宽。

统一税基是规范企业所得税的内在要求，在税率一定的前提下，税额取决于税基。从现行企业所得税的税基看，内外有别，主要表现在企业职工工资列支标准、业务招待费列支标准、利息费用、捐赠支出及坏账等方面的处理不同，从而引起税负不公，如何统一税基，确定合理的税负水平，一直是理论界和实际工作部门争论的焦点。针对内、外资企业所得税存在的差异，应从以下几个方面入手：

(一)在工资方面，应统一扣除标准。可按税务机关核准的实发工资予以扣除，取消内资企业按计税工资或其他的扣除标准的做法；也可提高工资、薪金税前扣除标准，从我国目前生活消费实际情况看，应以1500元左右为宜。

(二)对于业务招待费，内外资企业都应计算扣除限额，取消对外资企业的超国民待遇。

(三)在利息费用和捐赠支出方面，应以内资企业规定为基础加以改革、充实，同时适用于外资企业。例如企业购买国债取得的利息收入税前允许扣除的政策，从利率来看，国债高于国家同期银行的存款利率较多，购买国债已成为新的投资热点，某些地方已出现了供不应求的局面，对其免征企业所得税，相对银行存款较低的利息收入征收企业所得税显失公平。同时，国家财政性补贴也应尽量减少，如果企业有这方面的收入，也应并入应纳税所得额征收企业所得税，故应取消此政策。

(四)在提取坏账准备上，虽然都规定可以提取坏账，但内外资企业的行业限制和提取比例却相去甚远，内资企业不限行业，提取比例为0．5％～2％，而外资企业仅限于信贷、租赁业务，提取比例的最高限度为3％，在这方面，外资企业也应向内资企业靠拢。

三、税率的选择

我国现行内资企业所得税法规定：企业所得税实行33％的比例税率，考虑到许多利润水平较低的小型企业，税法又规定了两档照顾性税率18％、27％。外商投资企业和外国企业所得税税率为30％、24％、15％三档，加上地方所得税税率3％，税率与内资企业所得税基本相同，只是在征税对象的选择方面有所区别。

内外资企业所得税合并以后，是选择比例税率还是选择超额累进税率，是选择一档比例税率还是选择几档比例税率，是一个很重要的问题。我认为选择一档比例税率为佳，其理由有三：

(一)比例税率能体现税收的公平原则和中性原则，内外资企业可以在同等税收负担条件下开展公平竞争。

(二)多档比例税率或超额累进税率虽然具有较强的调节功能等优点，但是纳税人往往在适用不同比例税率或适用不同级次所得税税率的应纳税所得额的临界点上做文章，尽可能地减少应纳税所得额，从而减轻税收负担。采用统一的比例税率会避免这些问题的发生，减少税款的流失。

(三)多年税收工作实践证明，多档比例税率在计算投资收益补税、抵免等方面难度较大，往往产生歧义，给实际工作带来许多不必要的麻烦。

另外，比例税率不宜定得太高，按照发展中国家企业所得税的平均水平和我国企业所得税的实际负担水平，税率上限不宜超过25％，下限不宜低于20％。税率太高将弱化吸引外资的能力，税率定得太低会丧失国家既得利益。税率总体水平的确定应考虑以下一些因素：

第一是国际上公司所得税的税负水平。因为国际上公司所得税和我国企业所得税税率的相对水平，是促使资本在国际间流动的重要因素。就西方发达国家来看，其税负水平大致在30％～40％之间。我国周边国家和地区，税率也大多不超过30％。因此，从吸引外资、提高国内企业竞争力的角度考虑，我国企业所得税税率不宜高于30％。

第二是我国现行内外资企业所得税的税率水平。目前，我国内外资企业所得税的名义税率都是33％，由于税收优惠政策的不同，内资企业实际负担水平在25％左右，外资企业实际负担水平仅为15％。名义税率与实际税率相差很大。笔者认为，统一后的税率应与现行企业所得税实际税负大体相当较为适宜。

第三是财政的承受能力和企业的可持续发展能力。大幅度降低企业所得税税率将会对财政造成一定的压力。但是，在我国当前仍以流转税为主，适当地、合理地降低企业所得税税率水平是可行的。况且，企业所得税的改革是在整体税制改革的框架内进行。通过各税种间的协调运作，财政是可以承受的。另一方面，税率的确定应该顾及企业的可持续发展能力。

综合考虑，统一后的企业所得税税率可以略高于现行企业所得税的实际负担率，目的在于为合理的税收优惠规定提供一定的空间。建议税率定在25％～28％之间比较合适。

四、税收优惠的设置

税收优惠是大多数国家普遍实行的一项鼓励性政策。目前，在我国不论是企业所得税法还是外商投资企业和外国企业所得税法中，都有许多优惠政策，如对内资企业中的校办企业、民政福利企业、资源综合利用企业、新办企业等分别享有不同的减免税优惠政策，对外商投资企业和外国企业有“免二减三”、“五免五减”和再投资退税等优惠政策。应当承认，改革开放初期这些优惠政策在促进我国经济发展方面发挥了重要作用，吸引了大量外资。但也应该看到，近些年来由于优惠政策过多过滥，优惠目标多元化及内外资企业的优惠政策差别过大，税负差距亦过大，出现许多新问题，如假校办、假福利、假新办、假外资企业相继出现，在某种程度上破坏了公平竞争的市场经济环境，扰乱了有序的市场经济秩序。内外资企业所得税法合并以后，取消或统一优惠政策，将会彻底根除这些问题，将更有利于公平竞争。

首先，应该按照WTO的要求实行国民待遇原则。税收优惠应由过去的“身份型”向“行

为型”转变，做到同一经济范围内的相同经济行为享受的政策待遇要一致，不能设置歧视性税收优惠规定。对本国法人和涉外法人在税收待遇上应一视同仁，使内外资企业在一个相对公平的税收环境中平等竞争，共同发展。

其次，税收优惠政策的制定应以国家宏观产业政策为导向。通过税收优惠政策，把资金引导到能够提高工业化水平的大型、高科技投资项目，以及农业、能源、交通、环保、重要原材料等投资项目上来。对西部实施适当的区域性优惠是必要的，但随着我国市场化改革的不断深入，我们的治税思想也应该；中破旧框框和旧体制的约束。对西部的税收优惠不能再简单地走从前东部优惠的老路，而应把改善投资环境，贯彻国家的产业政策作为制定政策的基点。事实上，税收在促进西部大开发中的作用，应体现在整体税制改革的深化中，如增值税的转型和资源税的完善都将有利于西部经济的发展。

再次，变直接减免为主，为间接优惠为主。所得税的优惠不能限于降低税率、减免税额，更多的应采用投资抵免、加速折旧、专项费用扣除等间接优惠方式，尤其对科技发展设置的税收优惠应体现间接优惠为主的原则。这样既可以防止税收收入的大幅度下降，又立足于税收与经济的关系，保障了政策的实效。

五、正确处理税法与财务会计制度的关系

税收法规规定与财务会计制度规定不尽一致是各国普遍存在的现象。税收和财务会计是既有区别又有内在联系的两个事物。税收是国家参与社会产品分配的重要手段，其职能是筹集财政资金、调节经济和监督管理。由于纳税人从事生产经营活动而产生纳税义务，同时，纳税人的生产经营活动又是按财务会计制度进行记录和反映的，所以，税收监督是对纳税人生产经营活动的监督，并且主要是通过会计记录进行的监督。财务会计制度是国家根据经济发展状况和国际惯例制定的，是企业从事生产经营活动进行记录和反映的依据，其职能是反映和监督。从我国目前实行的企业所得税税法来看，虽然规定得比较详细、具体，形成了一个较为完整的独立体系，但是与财务会计制度协调不够。在纳税调整方面过于复杂，既不利于纳税人办理纳税申报，也不利于税务机关检查监督，有悖于税制简便易行原则。基于二者之间的这种关系及我国的现状，在“两税合一”过程中，一方面应考虑税收成本原则，尽可能缩小二者之间的差距，以减少纳税人的麻烦，方便税收征管；另一方面，应建立规范的税前法定扣除制度，明确规定收入的确认原则和成本、费用、税金、损失等扣除项目的具体内容及标准，以强化所得税的会计核算，确保企业所得税税基不受侵蚀。

统一后的企业所得税税基的确定，以及扣除标准的修订，应考虑我国现行财务制度和企业的管理水平，并适应市场经济下企业发展的要求。

六、税款归属的划分

我国目前实行的是以纳税人隶属关系为标准的税源分享式所得税分税制。这种分税方式目前已显露出种种弊端：难以界定分税的明确范围；强化了企业的政府从属观，增大了地方干预企业的可能性，不利于现代企业制度的建立。事实上，随着经济体制改革的深入，由于投资者互相投资参股的形式越来越多，隶属于不同政府的企业投资者结构越来越复杂。在这样的情况下再按企业的隶属关系来划分税源，在征管技术上已存在诸多困难，企业所得税管理体制和分享办法也应相应改革。

目前，我国税收理论界比较一致的设想是，根据企业所得税税制的特点，以及国际上通常的做法，将企业所得税改为中央与地方共享税。至于是分率共享还是分成共享，是由一个部门征收还是由两个部门分别征收尚存在争议。笔者认为，根据税收成本原则，对同一税种的同一纳税人来说，应当只有一个税务机关进行征管。我们可以借鉴世界上实行分税制国家的做法，由国税部门负责征收，并按比例分别划人中央与地方财政，避免两个税务机关之间发生争抢税源的现象，也便于从总体上把握企业所得税制建设和政策选择中的问题。