从会计环境看我国合并会计理论的选择

冯苍玉

一、合并会计理论概述

目前合并会计理论主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。按照母公司理论，合并会计报表主要是为母公司股东和债权人服务的，强调的是母公司的股东利益，而将少数股东看作是公司集团主体的外界债权人。以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号》（合并财务报表和对子公司投资的会计）中基本运用母公司理论。

而实体理论则认为，编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息要求，而不是仅仅满足母公司的信息需求，强调所有的股东应该同等看待，不论是多数股权还是少数股权均作为该集团内的股东，不过分强调控股公司股东的权益。即不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权，都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。

所有权合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。按照所有权理论，企业集团是以投资公司为基础，强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权部分。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。

二、国际经济环境对我国合并理论选择的影响

经济全球化和第五次企业兼并浪潮改变了整个世界。许多企业的组织规模和结构发生了变化，而且行业内的竞争格局也发生了变化———或者减少了竞争对手，或者联合起了更强大的力量投入竞争，引起了各国经济政策和经济结构的重大变化。在美国，受企业兼并的影响，几乎每一个重要工业部门，大公司的数目都在减少，美国经济越来越受一批屈指可数的私人公司的支配，虽然美国也有完善的反垄断法，但是面对激烈的市场竞争和各大公司的压力，美国政府也不得不放宽反垄断法的实施。政府牵引知名企业挤占并垄断国际市场，已成为全球化进程中大国竞争的新态势，谁占有更大的国际市场，谁就会在经济全球化的过程中处于更有利的位置。面对这一趋势，我国也应该积极扶持、鼓励企业通过兼并联合做大做强，在国际竞争中力保民族利益。

可见，为了在全球化的竞争中立于不败之地，我们的政策应该是鼓励企业兼并，迅速增强企业竞争力。因此，选择何种合并会计理论应该考虑这一重要因素，能否促进企业的兼并，以实现政府宏观调控的目标。母公司理论强调母公司利益，合并会计报表的编制方法主要应从母公司股东权益出发考虑，是为母公司现有的和潜在的股东权益而编制的。很显然，母公司理论更能促进企业合并。

此外，从其他国家采用的合并会计理论来看，美国和英国的合并惯例在许多方面相似，以母公司理论为基础，但实务中更多采用的则是所有权理论。与英美相比，德国更多的是以实体理论为基础，但德国与其他国家不同，其企业集团是以法律主体（康采恩）的形式存在。法国的法律和惯例同时以母公司理论和所有权理论为基础。荷兰的合并会计实务与英国的做法十分接近。日本合并报表依据实体理论，采用权益法。可见，各国对合并理论的采用都是从各国的实际情况出发，并没有一个统一的形成主流的做法。

三、国内环境对合并会计理论选择的影响

我国的上市公司大部分由国有企业改制而成，国有股一股独大是我国上市公司中的普遍现象，同时，我国的企业集团以国有大型企业为核心，以公有制为基础，国家是最大的股东，国有企业（或国家投资公司）是母公司，为反映和维护国家在整个企业集团中的权益和地位，提供有助于企业集团在投资方向及投资规模方面进行宏观控制的会计信息，所以应主要以母公司理论为依据，辅之以实体理论和所有权理论的某些作法。

随着我国资本市场的逐步发展，以及民间资本和国有资本的逐渐积累，许多不同类型的资本控股集团正逐渐在资本市场上开始布点，尤其是近两三年以来，这种趋势已越来越明显。据统计，在我国资本市场上浮出水面的资本集团（习惯上称为系，如中信系、横店系等）已经有40多个。这些资本集团通过直接或间接的手段控制若干家上市公司，每家上市公司都只不过是集团战略部署上的一个棋子。如何真实地反映这些集团缤纷复杂、手法迷乱的经济业务，对投资者来说尤为重要。

在一股独大和母公司绝对控股的情况下，公司的各项经济业务实质上都反映了母公司的意志和利益，客观上是不考虑少数股东权益的，把少数股东视为公司债权人是非常合理的，甚至在这种股权结构下有时少数股东的权益还比不上公司的债权人。因此，对相关会计业务的处理也应该采用母公司理论，在会计上真实地反映强调母公司的股东权益，这样才能真实地反映经济业务的实质而非形式。对于母公司来说，能提供更相关的会计信息；对于少数股东来说，也能更清楚地明白经济业务、资源的实质。如果采用实体理论，对所有股东一视同仁，表面上看，这是你的，那是我的，大家都有份儿，其实不然，利益是属于控股股东的，这样做恰恰使少数股东得到了一种“失真”的信息，不利于少数股东做出决策。

四、法律、文化、教育环境对合并理论选择的影响

法律、文化、教育等对合并会计理论也有重大影响。母公司理论是以法定控制为基础的，这通常是以持有多数股份和表决权（通常是50％以上）取得的，但也可以通过使一家公司处于另一家公司的法定支配下的控制协议而实现。当一家公司处于另一家公司的法定支配下时，母公司或控股公司可以完全控制子公司的财务和经营决策。所以母公司理论与现行实务中的法规较协调，或者说，现行实务中有关合并报表的法规正体现母公司理论的主要思想。

文化是一个社会、民族长期积存的精神财富，它包容了价值观念、思维方式、道德规范、风俗习惯、语言文字等各方面的因素。会计由于它特有的技术性、艺术性，要求从事会计工作的人员必须具备一定的素质，要有相当的文化知识水平。因此，在选择合并会计理论和方法的过程中，应该考虑会计人员能否接受、理解、掌握、运用这些理论和方法。合并理论并没有难易优劣之分，只有适合与不适合的问题，应根据不同的情况采用不同的合并理论。所以会计人员的素质对采取何种理论并无显著影响。

从以上分析可以看出，运用母公司理论更能满足我国进行宏观调控的需要，更符合我国资本市场构成的实际情况，更有利于投资者获得相关的信息，更适合于我国的法律、文化、教育环境。