我国应建立遗产税制度

史海凤

近代遗产税自1598年在荷兰开征以来，至今已有400多年的历史，目前世界上有2/3以上的国家开征此税，我国的台湾、香港地区也建立了完善的遗产税制。借鉴国际经验，结合我国税制改革的实际情况，进行开征遗产税的必要性和可行性研究，制定完善合理的遗产税制度，是当前税制改革的一项重要工作。

一、开征遗产税的必要性

（一）有利于缩小贫富差距，鼓励捐赠，促进社会公益事业的发展

改革开放以来，“允许一部分人先富起来，最终实现共同富裕”的政策，激发了广大群众的积极性，城乡居民的收入水平迅速提高。但同时也出现了收入悬殊、两极分化的情况。对此，除开征累进的个人所得税可以起到缓解社会分配不公的矛盾外，最有效的手段就是对拥有资产者，在其死亡之时课征累进的遗产税，无疑有平均社会财富、缩小贫富悬殊的积极功能。同时，一般的遗产税都规定对社会公益事业的捐赠不征税，这种鼓励性政策，无疑又可以促进社会公益事业的发展。

（二）有利于保护公民财产的继承权，维护国家权益

从法律的角度看，国家对某标的物行使课税权，无疑是承认了该标的物的合法性。国家开征遗产税，当然也表明了继承人继承遗产的合法性。国家征税，一方面维护了国家的课税权；另一方面也通过征税维护了国家的经济利益。我们知道，遗产税是一个国际性的税种，多数国家都开征，因为我们没有这一税种从而对外国人在中国的遗产，无法征税。继承人全部转移到国外，而中国人在国外的遗产，外国政府都要依法征收其遗产税。可见，不征遗产税，不仅不利于维护国家权益，而且也不符合国际间税收对等互利原则。

（三）有利于增加财政收入，也是完善税制的需要

目前，世界各发达国家都开征遗产税，遗产税成了各国财源的一个渠道。随着我国经济的发展，城乡居民收入的增加，特别是经济发达地区少数人私有财产大规模的积聚，把积累于私人手中的财富，以税收手段调出为社会服务。同时，开征遗产税也是完善税制的需要。一般发达国家的财政收入中，收入来源主要依靠流转税类中的增值税，所得税类中的个人所得税和财产税类。目前，我国的财产税类相对于流转税类和所得税类而言明显滞后。因此，当前我国完善税制的重点应该是财产税类，开征遗产税可以填补我国现行税收制度中的一项空白，可以补充财产税类的不足。

（四）有利于减少社会浪费，鼓励勤劳致富，改善社会风气

遗产继承人从被继承人那里获得的遗产，不同于其他所得，它是一种不劳所得，这种非劳动所得的财产容易使人贪图享乐，奢侈浪费，腐化社会风气。特别是遗产税继承人在使用这些得来甚易的财产时，容易出现不利于社会进步、社会文明的倾向。开征遗产税，有利于限制继承人的不劳而获，鼓励勤劳致富，有利于减少社会浪费，改善社会风气。同时开征遗产税要求对个人的财产进行登记和申报，要对其财产来源进行严格审核，凡来路不明的都要予以没收，非法所得还要处罚，这必然有助于限制贪污受贿等违法行为。

二、开征遗产税的可行性

（一）高收入阶层的形成和个人财富的相对集中是我国建立遗产税制的基本经济条件

按照马克思主义的基本观点，任何法律制度都是客观经济生活的反映。因此，包括遗产税制在内的一切税收法律制度的建立，都需要具备一定的经济条件。具体来说，就是税制的建立须有可靠充裕的税源。我国自改革开放以来，人们的收入水平有了普遍提高，特别是随着分配制度的变化，一部分人的确已先富起来了。随着经济的发展，我国高收入阶层还将不断扩大，还将有更多的人在新的分配制度下积累起更多的财富。个人财富的不断积累，为遗产税的开征提供充分可靠的税源。加之，遗产税是在遗产人死后征收的，死者不会为纳税而感到痛苦；继承人无偿取得遗产，也不会有太大的心理障碍，征收阻力小。从上述可以看出，我国建立遗产税制的经济条件，即税源基础已经基本具备。并且，随着我国市场经济的发展和分配制度的改革，遗产税的税源还将不断扩大和巩固。

（二）《婚姻法》、《继承法》等民事法律的颁布和实施，为我国遗产税的建立提供了基本法律环境

建立遗产税制的基本法律环境，也就是制定遗产税所需的配套法律是否已经颁布实施，这些法律能否为建立遗产税制、开征遗产税提供最基本的法律保障？遗产税是一个较为特殊的税种，其税制的建立和税基的确定都需有较为完善的民事法律为之配套。（1）肯定了私有财产的合法性。《宪法》和《民法通则》都规定了公民个人的合法财产受法律保护。遗产税同其他税种一样，都是国家参与国民收入分配的一种方式，其征税对象必须是公民的合法收入，即遗产必须是国家允许公民个人取得的合法收入积累而成。法律承认私有财产的合法性，为遗产税制的建立和遗产税的开征奠定了法律基础。（2）肯定了财产继承的合法性。《宪法》第13条第2款规定：“国家依照法律保护公民的私有财产继承权”。《民法通则》第76条也明确规定：“公民依法享有继承权”以国家根本大法和基本法的形式肯定了财产继承的合法性。遗产税的征税对象是作为遗产的私有财产，且该项财产是可以继承的，即依法具有可继承性的财产。遗产税制的建立正是为国家对该项可继承财产征税提供直接法律依据。（3）明确了遗产范围和家庭财产的分割原则。《继承法》第3条规定，“遗产是公民死亡时遗留的个人合法财产，其范围包括：公民的收入、房屋、储蓄和生活用品……”上述关于遗产范围的规定是确保遗产税征税对象的直接依据。依我国法律，家庭财产是共同财产。因此，征收遗产税时须对家庭财产进行分割，从而确定遗产范围。《继承法》第26条规定“……如果分割遗产，应先将共同所有的财产一半分出为配偶所有，其余为被继承人的遗产”。“遗产在家庭共有财产之中的，遗产分割时，应当先分出他人的财产”。这些规定明确了家庭财产的分割原则，也为正确核定遗产范围确定征税基数提供了依据。（4）明确了遗赠财产是遗产的一部分。《继承法》第16条第3款规定：“公民可以立遗嘱将个人财产赠给国家、集体或法定继承人以外的人”。因此，被遗赠的财产就是受遗赠人根据遗嘱取得的那部遗产，该项财产作为遗产的一部分，也属于遗产税的征税对象。

从上述可以看出，尽管我国建立遗产税制、开征遗产税的配套措施和法律制度有待于进一步完善，但已经具备了最基本的法律环境。

三、建立遗产税制度的基本构想

（一）关于我国遗产税制的模式和立法体例

1．我国应实行总遗产税制模式。目前，世界各国的遗产税制模式分为：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制三类。笔者认为，我国遗产税制以采取总遗产税制为宜，其理由是：（1）总遗产税制有利于防止税款流失。总遗产税制采取先征收、后分割遗产的制度，即在继承人分割遗产前先行征税。这就可以防止分遗产税制下继承人虚假分配遗产而造成的税款流失，从而保障国家财政收入。（2）总遗产税制有利于节约税收成本。总遗产税制对全部遗产一次征税，与分遗产税制对继承人分别征税和混合税制两次征税相比，总遗产税制的税收成本低于后者是不言而喻的。鉴于上述，我国以采取总遗产税制的立法模式为好。

2．我国应采取遗产税、赠与税统一立法的体例。赠与税是以赠与的财产额为征税对象而课征的一种税。由于遗产税是对遗产征税，而被继承人生前为了逃避死后缴纳遗产税往往将其财产以赠与的方式转让于继承人或受遗赠人。为了防止人们以赠与方式逃避交纳遗产税，我国建立遗产税制的同时，也应建立赠与税制，两税同时开征，以免遗产税流于形式。关于遗产税和赠与税的立法体例，世界各国有两种看法：即遗产税、赠与税统一立法和分别立法。笔者认为从我国国情来看，实行遗产税、赠与税统一立法，将两税规定在一个法律文件中，实行“两税合一”的立法体例较好。

（二）关于我国遗产税制基本构成要素的设计

1．纳税人。遗产税是对遗产征税，从法律来看，人一旦死亡，其权利能力和行为能力也随之丧失，自然无需履行纳税义务。为防止继承人、受赠人作为遗产的利害关系人偷逃税款而将遗产利害关系人以外的第三人即遗嘱执行人为纳税人。只有在没有遗嘱执行人的情形下，才将继承人、受遗赠人规定为纳税人。没有遗嘱执行人的，法定继承人及受遗赠人为纳税人；没有遗嘱执行人和法定继承人的，以法律规定的或依法指定的遗产管理人为纳税人。

2．征税对象。遗产税属于财产税，其征税对象是遗产，对遗产的认定建议采用属人、属地相结合的原则。遗产应包括中国公民死亡时在境内外的遗产和外国人死亡时在中国境内的遗产。为了避免国际重复征税，对来源于境外的遗产，在境外已纳税款，准予在汇总纳税时采用税收低免法从其应纳税额中抵扣，但抵扣限额不得超过其境外遗产按本国税率计算的应纳税额。这既符合国际惯例，又和我国个人所得税法衔接。

3．税率。遗产税的一个重要目的就是缩小贫富差距，限制不劳而获。税率太低达不到这一目的；税率过高，则会加大征收阻力，不利于顺利开征。我国遗产税税率的制定，应考虑与国际接轨和我国的具体情况，税率上限可规定为50%左右，下限规定为10%左右，要比个人所得税税率高。实行超额累进税率，且税率宜简不宜繁。

4．扣除项目。遗产税扣除项目以列举方式规定。包括丧葬费用、遗产管理费用、公益性损赠、欠缴的其他税款、未清偿的债务、婚姻扣除、赡养、抚养人口扣除等。

（三）关于建立健全遗产税征管的各项配套机制

1．实行个人财产登记和切实实施储蓄存款实名制，建立个人账户体制。这是开征遗产税的最重要的基础条件，在目前个人财产登记制度尚不完善的情形下，为保证遗产税的顺利开征，应在遗产税制与其配套法规中明确规定，被继承人死亡后，遗嘱执行人或继承人应于法定期限内通知税务机关派员登记财产，对转移、隐匿财产的，应当加重处罚。待时机成熟后再以法律形式全面实行财产登记制度。我国个人财产相当大的一部分是银行存款，因此，实施储蓄存款实名制，建立个人账户体制是十分必要的。每个人建立一个实名账户，将个人工资、薪金，其他收入、福利、社会保障、纳税等内容都纳入该账户，这需要税务、银行、司法等部门密切配合和健全的计算机网络支持。

2．建立个人财产评估制度。开征遗产税必须核实遗产价值。建立公正、高效的个人财产评估制度是开征遗产税和降低遗产税成本的重要前提条件。可以由税务机关委托或指定信誉良好、制度健全的财产评估机构对遗产的实际价值进行评估，并通过立法将接受税务机关委托或指定进行遗产评估规定为评估机构的一项法定义务。对于评估机构拒绝、推委、拖延税务机关委托和进行虚假评估的应加重处罚。