注册会计师执业收费制度若干问题

白晓红

[摘要]目前，执业收费中，竞相压价竞争、给回扣、业务介绍费、低成本争揽客户，过低的收费严重危及执业质量，危害了行业信誉，损害着CPA的职业形象，已经成为行业的毒瘤，亟待解决。

一、问题的提出

从历史上看，我国曾做过强制性执业收费规定，如早在1986年的《注册会计师条例》第二十五条规定，“CPA承办业务，应当由会计师事务所统一收费。收费标准由同级财政部门会同有关部门制定，报财政部门备案”。但1994年实施的《注册会计师法》取消了这项规定，收费制度开始五花八门，实际中也出现了不少问题。从国家法律规定看，自1998年5月1日起施行的《价格法》第十五条规定，“各类中介机构提供有偿服务收取费用，应当遵守本法的规定。法律另有规定的，按照有关规定执行。”考虑专业服务类中介机构服务的特殊性质和同业竞争状况，1999年，原国家计委等六部门制定了《中介服务收费管理办法》，提出“中介服务收费实行在国家价格政策调控、引导下，主要由市场形成的制度”，其中，“对评估、代理、招标服务收费等市场竞争不充分或服务双方达不到平等、公开服务条件的中介服务收费，实行政府指导价。”按照该办法要求，各地物价等有关部门纷纷制定了中介服务收费标准，但是，由于对CPA职业智力劳动的特性考虑不够，收费标准过低，与行业实际情况较大，不便于执行。

二、国外两种执业收费形式的情况

一是强制性收费标准。从CPA职业的公共性和非营利性角度，规定执业收费由权威的机构制定标准，也是一种方式。主要是法定审计收费。从现有实行强制规范的国家看，韩国会计师事务所(监察法人、合作事务所、个人)的审计收费方面，韩国CPA协会制定了《CPA报酬规程》，并经主管财政部批准，审计收费按照被审计公司的资产总额的一定比例的数额确定。在德国，执业收费必须按照财政部规定的所需的时间、标的物价格、任务的种类作出决定，原则上不允许或有收费和降低收费，除非委托人经济困难或有其他特殊情况，可降低或免除收费。在法国，法国注册审计师是在法律法规的严格监督之下执业的，收费标准也是曾按照财政部制定的有关规定执行的，收费标准是根据资产负债表总和或盈亏表总和的百分比来收取。

二是行业性收费规范。如香港会计师公会职业道德中规定，报酬是经实际业务工作时间乘以每小时单价算定的。事务所所长、经理、高级职员、助理人员、其他职员的每小时单价，具体金额是由事务所自己确定的。不允许收取过高的报酬，一项业务收费应在业务标底总额的15％以内。台湾原来由财政部门制定办法，后改为由三个公会共同制定报酬标准，按照审验资产额、营业额确定收费额度区间，由事务所与委托人在标准范围内商谈。日本的收费标准由日本公认会计师协会规定，与我国台湾类似，分门别类，十分细致。美国职业道德中要求不允许就代理行为提出不正当报酬要求，但可以将特定业务中的固定费用、计时费用、特定业务所需费用、最初谈妥的费用以及书面资料费用表公布于众，以便与委托人协商确定。

20世纪70年代中期，尤其普遍不正当竞争引起美国联邦贸易委员会(FTC)和美国司法部展开对审计市场的长达5年之久的不正当竞争调查，对会计公司廉价雇佣员工，硬性降低成本提出质疑，认为这种方式增加了错漏、舞弊的风险，与会计公司追求执业的商业化有关。

三、建立强制性执业收费规范的必要性

我国在执业收费方面，目前还没有系统的规范，比较混乱。笔者曾对某省CPA事务所的负责人做了一项问卷调查，其中一项内容是：您认为是否应当制定强制性最低的收费标准，设定了三个选项，包括应当制定、无所谓、不应当制定，并简单说明理由。以下是该项问卷的统计结果：

应答者回答的情况如下：

应当的理由：

第一，限制恶性降低收费，减少或遏制不正当竞争行为，避免竟相压价，保护行业健康发展；

第二，制定最低收费标准，可以提高CPA的含金量，提高其威信；

第三，更加规范执业行为，有利于保护行业正当竞争；

第四，保证执业质量，维护CPA的信誉；

第五，有利于中介机构创收，提高事务所的经济效益；

第六，是公平竞争的基础，是保证执业质量的基础；

第七，维护公共利益；

第八，收费标准应统一制定，应以诚信和信誉为主，以高质量服务为指导，以信誉和业务水平为标准。

四、我国执业收费的主要问题

无所谓的理由：经济发展不平衡，不同地区和不同企业承受的支付费用能力不一致；

不应当的理由：有违背市场经济原则之嫌，收费标准应由事务所自行与委托方协商，但应明确该收费标准，是否有支出配比，是否因减少必备程序而增加收费。

从统计结果看，59名CPA中，认为应当建立执业收费标准的为54人，占参加人数的91．5％，无所谓为2人，占3．4％，原因是存在地区差异，等齐划一的标准可能缺乏适应性，并未否定制订标准；不应当为3人，占5．1％，其中一人认为，应当由委托人和事务所协商，但应有协商标准，但不是强制性的。显然，绝大多数支持建立强制性收费标准。

一是同业市场的不良竞争很严重。从同业竞争的主要表现看，一些事务所给回扣、支付业务介绍费招揽业务、压价竞争等不正当竞争问题还比较突出；也存在少数事务所只顾眼前利益，不记后果地“抢客户”，串通作弊的现象。需要从体制上改革，并辅之以教育和整治。

从同业恶性竞争问题原因看，一是实施审计项目委托的客户，只要有一份能帮他过关的审计报告，不在乎委托谁、由谁审，谁开价便宜就给谁做；二是由于市场的分割，“审计个体户”的大量存在，一些中小事务所苦于缺少项目，为维持生计不得已而低价竞争，至于审计风险，常常让位于事务所持续经营的生存因素；三是职业化素质未真正得到实现，部分CPA风险责任意识不强，缺乏应有的职业谨慎，执业水平、道德水准不够高，质量控制不严，导致执业中审计失败的出现；四是不少事务所内部治理机制不够健全，一股独大，管理中缺乏民主，唯项目完成金额为分配依据等问题也还比较普遍。

二是审计收费与审计质量不对应。在国有企业年报审计中，降低标准收费现象十分严重。这一方面由于企业自身对审计报告的内在需求不足，企业并不十分关注CPA的执业水平，对企业来说，审计越简单越好，收费越低越好；另一方面也存在个别事务所没有长远发展的打算，不顾审计质量恶性降价，引发竞相压价的恶性竞争，致使行业价格一降再降。CPA出于成本——效益原则考虑，则简化审计程序、降低执业要求，进而导致全行业执业质量下降。

三是企业审计制度特别是国有企业审计制度的安排不合理。如，国有企业的法定审计远未达到规定的要求。又如，企业对CPA审计认识不到位，不是主动配合，而是消极应付。部分企业领导没有认识到企业作为经营者有义务向所有者提供真实、合法的会计信息，而是认为国有企业年报审计是增加企业负担。企业在自主委托事务所进行审计时，往往不关心事务所的信誉及执业质量，认为是用钱买报告，谁收费低就委托谁。个别企业根本不关注审计报告类型，不管是保留意见报告、否定意见报告还是拒绝表示意见报告都无所谓，审计报告中应调整的事项也不调整。另外个别亏损企业以亏损为由，拒绝支付审计费，致使会计师事务所难以出具审计报告。

五、规范执业收费制度的建议

综上所述，鉴于专业服务收费标准的行业特殊性和我国的实际情况，采取法律规定、或者制定政府指导价，或者行业协会指导价有其必要性，也是可以作为限制过渡商业化、不正当竞争的一个手段。其中，确定收费标准的原则是一个重要步骤。有人利用Simunic模型从理论上对我国上市公司审计收费的影响因素进行了分析，然后采用多元线性回归的方法对590家样本公司进行了实证分析，结果发现影响我国上市公司审计收费的主要因素包括：上市公司的规模、经济业务的复杂程度以及上市公司所在地。这一结果与国际上的费用因素基本上是吻合的。

笔者建议，综合国内外的相关做法，可以法律、法规或政府规章或者行业组织执业规范的方式，来确定承担专业鉴证服务机构的收费标准，并应当遵循以下原则，即补偿成本原则、信誉等级差别原则、非纯粹营利原则、促进职业规范发展原则。

所谓成本补偿和促进发展原则，即收费标准应当根据执业机构的平均工时成本费用为基础，加法定税金和合理利润，并考虑市场供求情况。

所谓信誉等级原则，即收费标准应体现执业机构的资质、社会信誉以及服务的专业质量品质、复杂程度，保持合理的差价。

所谓非纯粹营利原则。即CPA职业不以营利为主要目的，而是反映公共鉴证的“独立、客观、公正”要求，执业收费在保证成本补偿、信誉差别的基础上，规定最低收费标准，用以限制以降低价格手段的商业性竞争，确保职业存在的稳定性。贯彻了上述三原则，即确立了CPA职业的“非营利性”的制度基础。

所谓促进职业规范发展原则，即在保障正常执业活动的收费基础上，按照市场需求和要求，建立信誉等级差别，通过规定执业收费幅度区间标准，来反映执业机构的市场认可标准，促进执业机构提供优质的鉴证服务。

要落实上述四项原则，还要建立以下两个制度，即：

一是执业收费标准公开制度。行业协会应当从自律行为规范的角度，要求执业机构公开其收费标准，以及相应业务工作程序和业务规程，以便接受委托人、有关部门以及注册会计师协会的监督。

二是建立执业收费监督制度。注册会计师协会应当将收费标准纳入CPA职业道德和会员执业纪律规则当中，作为自律监管的重要内容之一，制定相应规则，对于压价竞争、串通、垄断或操纵服务市场价格，危害委托人利益的行为，加以监管和惩戒。

要确保将执业收费问题的有效性，要将执业收费问题法定化。也就是，通过立法确定注册会计师收费制度，明确收费标准作为政府指导价，同时由行业协会按照指导价的一般原则确定一定幅度的行业具体收费标准，并由有关政府主管部门认可。