国企业改制中的财务与会计问题探讨

钱红梅

[摘要]在国有企业改革的过程中，企业资产价值的评估变动、改制企业亏损的承继结转、银行债务的剥离核销、改制企业工资基金的处理等方面存在一些财务与会计问题值得探讨，需要进一步规范。

深化国有企业改革，仍然是2005年经济体制改革的中心环节，按照建立现代企业制度的要求，健全公司治理结构，促进企业转换经营机制，推进国有经济布局和结构的战略性调整。在国有企业改革的进程中，还存在着一些财务与会计问题值得研究。

一、资产评估价值的变动产生的财务会计问题

在国有企业改制过程中，按照国有资产管理有关规定，需要对国有资产进行评估，由于企业账面资产按历史成本记录，而评估一般采用重置成本法、现行市价法、收益折现法等方法，因此资产评估结果与资产账面价值之间不可避免要产生差异，即资产评估增值和减值。改制企业资产评估的增值和减值必然会带来一些财务与会计问题。

(一)存货评估价值的变动产生的财务与会计问题

企业改制由于大量的手续要办，评估基准日到企业改制成功后注册成立新公司的调账日有一个较长的时间间隔，而存货资产的流动性大，在企业资产评估基准日已纳入评估范围的存货资产已经发生流转，有的已经销售，有的是以其它实物形态形式或仍存在于企业中，根据《财政部关于企业资产评估的有关会计处理问题补充规定的通知》的要求，对于评估基准日与调账日之间发生的被评估存货资产的处置、销售等，按评估基准日的评估价值与账面价值之间的差额进行调整。在会计账务调整过程中，对于工业企业原材料评估价值发生变化的流转调整问题很难处理和把握，原材料转化为产成品到最终出售是一个过程，有多少原材料已作为产成品的转化形式被出售，有多少仍以产成品的转化形式保留在企业，实际操作中很难界定。笔者认为，一个比较可行的方法就是比例分摊法，计算公式为：

若该比例大于或等于1，则原材料评估价值差异全部调整利润，若该比例小于1，则以该比例为基础来计算原材料评估价值差异调增或调减利润的数额，其余部分调整原材料的转化形态产成品的成本。

在企业改制对于存货的评估中，还有关于增值税的问题值得探讨，注册会计师在企业改制资产的评估报告中，只对资产的现有价值进行评估，而不考虑存货资产的评估减值对于增值税的影响。当企业改制成功后，新注册成立的公司与原来的国有企业是两个完全不同的法人实体，事实上新公司是以减值后的评估价值购买了原企业的存货资产，而现行税法和财务制度均未对企业改制由此涉及的增值税问题作出明确规定，所以企业在调账日一般未对存货评估减值影响的增值税作“进项税款转出”的财务处理，对于国家的税收造成了一定的影响。笔者认为，在调账日对于仍存在于企业的存货正确的财务处理方法是：对存货评估减值造成的差异数额按适用的增值税税率计算出“应交增值税--进项税款转出”金额，作会计调整分录，调整改制企业的当期利润，并作为一项负债列示在资产负债表中。

(二)固定资产评估价值的变动产生的财务与会计问题

政策规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除，改制后的新公司按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，企业在办理年度纳税申报时须进行纳税调整。对于此项政策的规定，笔者有不同的见解。国有企业在进行股份制改制后，必然有新的股东加入，是一个新的法人实体，其承接的评估增值的固定资产也是新公司资产的购入成本，若对于企业改制后固定资产增值部分计提的折旧，在计算应纳税所得额时不允许扣除，而要进行纳税调整，意味着新公司股东对于固定资产增值部分的价值投入将得不到补偿，而且企业的房产评估增值，还要按评估后的房产价值交纳房产税，税收政策也没能协调一致。在2003年4月国家税务总局发布的《关于执行(企业会计制度)需明确的有关所得税问题的通知》中对这一规定进行了调整，接受企业取得转让企业资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。笔者认为，国企改制的企业也应适用此政策，改制后的企业固定资产折旧应以评估价值为基础确认计提，不再作纳税调整，而如果改制企业原已作纳税调整的，可作相反调整冲回，当年不足调整；中回的部分，可由以后年度调整冲回。

二、企业改制涉及的亏损承继结转问题

国家税务总局关于《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》中，对于企业亏损的承继结转问题作了明确的规定，即对于企业以合并或兼并方式改组，合并、兼并前尚未弥补的亏损，分别用以后年度的经营所得弥补，被兼并企业不具独立纳税人资格的，可在税法规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补；对于股权重组，规定企业在股权重组后逐年延续弥补；对以资产转让方式发生的并购，则规定资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，应各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补。对于上述亏损承继弥补的有关规定，笔者认为现有的规定还不够规范，漏洞较多，对并购活动的税务问题没有作全面考虑和系统规定，存在着与现行税法法律之间衔接不够、甚至矛盾的问题，致使改制企业与税务部门依据的尺度不一致而容易产生偏差。国企改制无论是以何种方式进行，改制完成后，原来计划经济模式下的法人实体将不复存在而代之以现代企业制度下新的法人实体，对于原企业的经营亏损，在企业改制资产评估及改制方案中也以净资产的形式予以抵补，也就是说，在企业改制时政府已经考虑了原企业的经营亏损，并以其它资产或适应的形式进行了抵补，而且新公司成立后，要按评估报告对原企业的账务进行调整，并按验资报告建立新账，新公司的账面上已经不反映原企业的经营亏损，如果按现行政策仍给予改制后新公司承继弥补原企业的亏损，有的老企业未弥补亏损甚至达几千万元，必然会对国家的税收造成较大影响，同时也给各企业间的公平竞争税收环境造成了影响，因此，还须对我国现行税制进行调整和完善，更好地规范我国企业并购活动，促使其健康有序发展。

三、关于改制企业涉及的银行债务剥离棱销问题

在深化我国国有企业改制过程中，我国金融体制的改革也已正式启动，并且金融体制的改革也是与国有企业改制相辅相成、息息相关的。国民经济研究所所长樊纲讲到，创造了不到40％国民总产值的国有部门占有着大多数的金融资产，而创造37％产值的非国有部门占有着少部分的金融资产，意味着国有企业的坏债发展到了难以容忍的地

步，国有企业已经难以为继。金融体制改革对不良资产的处置，是双赢的政策，既让四大商业银行优化了资产，提高了市场竞争力，又让企业摆脱了沉重的债务包袱，轻装上阵，特别是给国企改革带来了机遇，减少了政府的改制成本。但在国企改革过程中也存在着一些问题值得思考，即企业改制后，金融机构对原企业的债务豁免应该由谁享有?目前金融机构对企业的债务豁免政策，既可以是给老的国有企业豁免，也可以给承债式改制的新企业豁免。由于目前大多数国企的改制形式都是整体改制，即接受老企业的资产并承担其全部的债务(包括预计的银行借款的利息)，这就使得收购企业有空可钻。笔者认为，金融体制改革还应进一步规范操作，银行对承债式的改制企业不宜实行债务剥离政策，其他金融机构对符合条件的企业债务豁免政策，也不应改变债务的豁免主体，即只能给予最初借款的企业实行债务豁免，若该企业已经改制，则承接该债务的新企业已不符合豁免的条件，不能享有债务豁免收益，只能由该企业的上级单位或国有资产管理部门接收债务豁免收益，并统筹运作。

四、关于改制企业作为负债管理的工资基金问题

2002年财政部制定的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》中，规定改建企业账面原有应付工资金额中不属于欠发职工工资的应付工资金额，作为工资基金使用，不能转为个人投资。在2005年元月份财政部对此项规定作了修正(财企[2005]12号)，规定属于实施“工效挂钩”等办法提取数大于应发数形成的工资基金结余部分，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。财政部的此项通知精神是针对国企改制中出现的一些新情况新问题的及时完善和修正，进一步规范了国企改制工作。笔者认为，各地国有资产管理部门在国企改制工作中，还有很多细致的工作要做，首先要做好新规定的宣传工作，要求改制企业严格按照新的规定执行，并在企业改制审计评估报告上严格把关；其次在新旧政策的衔接方面，还要对已改制企业作为负债管理的工资基金结余部门进行清理，转为国家资本公积金。因为在国企整体改制中，作为负债管理的工资基金结余所对应的是国有资产，如果不将原企业的工资基金结余转为资本公积金，也就意味着将原企业的国有资产无偿交给了改制后新公司的股东，不能体现国企改革的公平原则。