企业会计制度与税收制度矛盾的分析及协调的设想

高　昆

[摘要]自2001年1月1日起，《企业会计制度》暂在股份有限公司内执行，同时鼓励其他企业采用该制度，这是贯彻《中华人民共和国会计法》和《企业财务报告条例》的具体措施，是我国会计改革的一项重大举措，但却引发了会计制度与税收制度之间的矛盾。本文将着重从成本方面提出协调企业会计制度与税收制度之间矛盾的设想。

企业会计制度与税收制度虽然存在很多矛盾，但是也有协调的可能性。因为我国的立法权属于全国人民代表大会，虽然企业会计制度与税收制度分别由不同的部门来制定，但是它们的出发点是一致的，都是为了创造良好的社会经济环境，而且不管是制定企业会计制度的财政部，还是制定税收制度的国家税务总局等部门，都隶属于中央，再加上出发点一致，所以能够协调。

一、企业会计制度与税收制度矛盾分析

企业会计制度与税收制度的监管对象相同，都是对经济业务进行规范与调整。它们之间存在的基本矛盾是利益的矛盾。企业会计制度代表的是各个会计核算主体的利益，同时各会计核算主体的另一个身份是纳税人，而税收制度代表的是国家的利益。税收的强制性、无偿性和固定性征收，对各纳税人的经济利益造成或大或小的冲击。纳税人的各种节税、避税、甚至偷税、逃税行为，也会影响到国家的财政收入。两者在一定程度上具有不可协调、此消彼长的利益冲突。作为宏观主体的国家和作为微观主体的纳税人都想要使自己的利益最大化，由此，矛盾自然产生。表现为：

(一)管辖内容的矛盾。企业会计制度主要规范会计核算工作，提高会计信息质量，真实反映企业的财务状况和经营成果；而税收制度主要调整的是国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务。

(二)执行主体的矛盾。企业会计制度由各个会计核算主体执行，大至企业集团，小至车间、班组，在日常的会计核算中，都必须严格执行企业会计制度；同时，企业也是税收制度的执行主体；税收制度主要是由各级税务机关执行，在税收征管、稽查等环节中得以贯彻和体现。

(三)执行时间的矛盾。会计核算需要贯彻及时性原则，在经济业务发生时，应当按照企业会计制度的要求，及时处理与经济业务有关的会计信息并及时提供这些会计信息。也就是说，企业会计制度的执行发生在日常工作中；而税收制度则不然，以增值税为例，按照我国《增值税暂行条例》的规定，增值税的纳税期限分别为?日，3日，5日，10日，15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别执行，主要在纳税期限内进行，由税务机关根据企业的申报资料，对会计利润进行纳税调整，计算出纳税人的应纳税所得额，而不需要随经济业务的发生而随时计算。

(四)执行环节的矛盾。企业会计制度需要在经济业务发生的各个环节执行，包括业务发生时、核算过程中、计算纳税时，因为每一个环节都要有相应的账务处理，而账务处理要按照会计制度的规定进行；当然，也不排除在某些经济业务发生时会计制度规定不做账的可能性；此外，在结账等并非经济业务发生的情况下，企业会计制度也要执行；而税收制度只有在计算纳税时得以体现。

(五)扣除原则的矛盾。虽然企业会计制度与税收制度规定了在做扣除时都要按照权责发生制原则、配比原则、相关性原则等进行扣除，但在企业会计制度中各项目只要合法、正确的凭证，就可以据实扣除；而税收制度却不是这样规定，各种扣除除了要有合法的凭证外，还需要经主管税务机关的审核，而且必须在一定的范围标准内扣除。例如坏账准备金的提取，《企业会计制度》第18条第5款第53条规定，期末对应收账款(不包括应收票据)计提坏账准备金，计提坏账准备金的方法由企业自行制定。而扣除办法规定，纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生而据实扣除。报经税务机关批准，也可提取坏账准备金。经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额千分之五。比如，税法不承认重要性原则，只要是纳税收入或不得扣除的项目，无论金额大小，均需按规定计算所得。对以前年度的非重大会计差错，应当调整差错期间的所得额。又如，按照确定性原则的规定，按照最佳合理数估计的或有负债不得在税前扣除。

二、我国理行企业会计制度与税收制度矛盾协调的设想

财商字(1998)74号文件《关于企业财务制度与税收法规不一致情况下的处理意见的函》明确指出，企业在确认收入、成本、费用、损失并进行损益核算和账务处理，以及进行资产、负债管理时，必须严格按照“两则”、“两制”和财政部统一制定的其它财会制度执行。在纳税申报时，对于在确认应纳税所得额过程中，因计算口径和计算时期的不同形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿纪录，仅作纳税调整处理。

笔者认为，企业会计制度与税收制度之间矛盾协调的方法可以归结为三种：一是两者的差异处理或者向企业会计制度靠拢，以企业会计制度的规定为标准进行调整，或者向税收制度靠拢，以税收制度的规定为标准进行调整；二是参照现行做法，平时核算按照企业会计制度的规定执行，纳税申报时再进行调整；三是本文将采取的方法，即对企业会计制度和税收制度的矛盾进行具体分析，针对不同的情况提出不同的处理意见。因为，第一种方法属于比较极端的情况，在实践过程中难免出现偏颇；第二种方法是我们目前所普遍采用的方法，在实施的时候增加了纳税调整成本；本文所采用的第三种方法，可以减少上述两种方法的弊端，在兼顾公平的同时提高效率。

最影响纳税调整的三个因素是收入、成本和费用。考虑到篇幅问题，我将重点从成本和费用因素来对企业会计制度与税收制度的矛盾进行分析。

《企业所得税税前扣除办法》第八条规定，成本是纳税人销售商品(产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等)，提供劳务，转让固定资产、无形资产(包括技术转让)的成本。因此，所得税中关于销售(营业)成本的概念与企业会计制度中主营业务成本、其他业务成本的计算口径存在一定的差异。所得税法中销售(业务)成本的内容不仅包括企业的主营业务成本(销售商品，提供劳务，提供他人使用本企业的无形资产等)，还包括其他业务成本(销售材料，技术转让等)和营业外支出(固定资产清理费用等)。

成本和费用也是企业财务报表的重要组成部分，对于成本和费用的差异处理，笔者认为应该向税收制度靠拢，以税收制度的规定为标准进行调整。因为税收制度对于成本和费用的扣除标准作了很详细的规定，企业发生的成本和费用在扣除标准之内的部分允许扣除，超过标准的部分则不允许扣除。对于企业来讲，能够真正支配使用的部分，就是企业收入扣除成本费用和税金后的部分。从鞭策企业加强成本控制角度考虑，应该以税收制度规定的标准进行扣除，这样可以降低调整成本，而且各行业有一个统一的扣除标准，计算出来的税后利润更能体现出一个企业经营的好坏，更具有可比性。

采取该措施，可以加强税收征管、税收检查的力度，做好配套改革。以下对各种成本费用项目进行分析：

(一)存货

《企业会计制度》规定，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方法取得的存货，或以应收债权换入存货的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值；而税收制度规定，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收债权换入存货的，按换入存货的公允价值加上应支付的相关税费，作为计税成本。债务人放弃存货应视同销售处理，按照所放弃存货的公允价值减去存货的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得。如果企业已经对该项存货提取减值准备，则在按照上述方法计算资产转让所得的同时，还须扣除存货减值准备金额。因为存货减值准备属于时间性差异，提取减值准备，只会暂时影响各年度的会计利润，当处置该项资产时，已经提取的减值准备必须随同资产账面余额(存货净值)一并结转。这样最终并不影响企业的经营利润。由于存货减值准备不得在税前扣除，其在提取期已经做了纳税调增处理，因此，在处置该项资产时，需要做纳税调减处理，否则会重复计算所得。对于这部分以非现金资产抵债方式获得存货的处理，原则和前述情况一样，就是要看企业是在怎样的情况下进行债务重组的，是否属于应该予以减免的范围。

《企业会计制度》规定，以非货币性交易换入的存货，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值；而税收制度规定，以非货币性交易换入的存货，按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入存货的计税成本。非货币性交易的双方均需视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费，确认资产转让所得。如果换出的资产提取了减值准备，在确认资产转让所得的同时，还需对减值准备金额作纳税调减处理。笔者认为，对于以非货币性交易方式换入的存货的差异，应该按照税收制度的规定进行处理。如前所述，税收制度的规定很详细而且合理，避免了企业任意进行资产运营而逃避税收，企业可以直接按照税收制度的规定进行账务处理。

(二)工薪支出及“三项附加费用”

《企业会计制度》规定，应付工资应按实际发生数结转有关成本费用类科目。《企业所得税税前扣除办法》规定，工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度，按国务院规定的工资制度发放的工资可以据实扣除。经批准实行工效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工资薪金支出，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可以据实扣除。饮食服务企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资薪金支出可以扣除。软件生产企业开发企业职工的合理的工资薪金支出可以据实扣除。其他企业实行定额计税工资制度，定额扣除标准由财政部、国家税务总局确定，现阶段为人均每月800元，经省级人民政府批准，报财政部、国家税务总局备案，可以上浮20％，最高位人均960元。在计算所得税时，当期在制造成本中列支的“应付工资”视为当期成本全部进入损益。”在建工程”人员的工资也通过“应付工资”科目核算，由于在建工程完工后将转入固定资产，这部分最终会以折扣的方式在税前扣除。如果在计算工资扣除时，应将在建工程人员工资剔除，在实际发放工资时，可能会出现本年度发放的工资超过了当年的提取数，说明动用了以前年度的工资结余。对于实行工效挂钩涉及到以后年度的纳税调整，企业应当建立”工效挂钩工资税前扣除台账”，为做好企业所得税纳税申报工作奠定基础。而对于实行计税工资的企业来说，一般只考虑“当期税工资标准”、”实发数”、“提取数”三项指标。

对于工薪支出和“三项附加费用”的差异处理，笔者认为应该继续现行做法，即平时按照企业会计制度的要求进行做账，到期末的时候根据税收制度的扣除标准进行扣除，因为如果以统一的800元或者20％增长幅度内的部分作为标准发放工资，严格向税收制度靠拢，相差不多的工资水平不利于调动劳动者的积极性，而且在现实中不具有可行性，各地工资水平相差悬殊已经是不争的事实，要改变这种局面，不是国家的一纸文件所能决定的。如果强行按照此办法实行，其结果必然使企业超标准发放的工资无处消化，肯定会给企业的账目造成混乱。因此，只要工资开支范围在国家允许的扣除范围内，都应该允许企业在账面上列支，扣除的时候进行调整即可。

(三)固定资产成本

《企业会计制度》规定，企业接受的债务人以非现金资产低偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入固定资产的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值；而税收制度规定，按换入固定资产的公允价值加上应支付的相关税费作为计税成本。债务人放弃固定资产应视同销售处理，按照所放弃固定资产的公允价值减去固定资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得。如果企业已经对该项固定资产提取了减值准备，则在按照上述方法计算资产转让所得的同时，还需扣除固定资产减值准备的金额。其理由是，固定资产减值准备属于时间差异，提取减值准备只会暂时影响各年度的会计利润，当处置该项资产时，应当提取的减值准备必须随同资产账面余额(固定资产净值)一并结转。这样最终并不影响企业的经营利润。由于固定资产减值准备不得在税前扣除，其在提取期已经做了纳税调增处理，因此，在处置该项资产时，还需要做纳税调减处理，对于企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产要分清楚不同的状况进行不同的处理。

根据《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》的规定，从1999年9月1日起，对外商投资企业符合税法规定的投资项目，在国内以货币购进的未使用过的设备，可以在核定退税投资总额范围内，退还购进国产设备支付的增值税。对外商投资企业购进的国产设备，由其主管退税税务机关负责监管，监管期为五年。在监管期内发生转让、赠送等所有权转移行为，或者发生出租、再投资行为的，由主管退税务机关补征其已退税款入中央库。《企业会计制度》规定，外商投资企业因采购国产设备而受到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的账面价值。按照此项规定，企业在提取折旧时，应按照冲减增值税后的固定资产原价作为计提折旧的依据进行会计处理。对于这一措施，笔者认为仍然应该以税后制度为标准处理这项差异，因为国家制定这样的政策是为了吸引外商投资企业采购国产设备而在税收上做出的让步，如果企业没有充分利用设备，而只是为了享受税收上的好处，没有到期限就进行处置，就不应该再享受优惠。否则，会造成国家的财政损失，从而与政策制定者的初衷相违背。

(四)无形资产

以非货币性资产抵偿债务方式换入的无形资产，会计上按债务重组准则规定办理，税收上应以其公允价值，加上支付的相关税费确定无形资产的计税成本。因为，债务人应以无形资产的公允价值与账面价值的差额确定资产转让所得。这是不重复征税原则的体现。对待该部分差异仍然要分清状况，进行相应的处理。

如果是首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，会计上应按该项无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。《企业所得税暂行条例实施细则》对接受投资的无形资产不做区分，无论是接受投资，还是首次发行股票而接受投资的无形资产，均按照评估确定或者合同、协议的金额计价。对投资方来说，属于“以非货币性资产对外投资”应视同销售处理，按照公允价值减去原账面价值的差额确认资产转让所得。因此，在税收上接受投资的一方应按无形资产的公允价值为基础，加上应支付的相关税费确定其计税成本，以此为依据对无形资产的计税价值进行调整，以调减应纳税所得额。

(五)管理费用

《企业会计制度》第104条规定，企业支付的业务招待费计入管理费用，在“管理费用”科目据实列支，不得采取预提的办法。允许税前扣除的业务招待费必须是与纳税人经营业务直接相关，如果主管税务机关要求提供证明资料，纳税人应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。扣除办法和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》分别对企业业务招待费的扣除标准作了详细规定，在进行纳税调整时，按照税收制度的规定进行调整，在扣除标准范围内允许列支，超过部分不得扣除。对于这部分差异，为了加强企业的成本控制，笔者认为应该严格向各项税收制度靠拢，企业必须严格按照税收制度规定的标准列支，支出也应该控制在限度之内，因为业务招待费在企业的各项费用开支里面最容易被投机分子所利用，他们会以业务招待费的名义人为操纵利润，而且很可能中饱私囊，是容易产生腐败的地方。试想，如果以企业会计制度的规定为准，那么企业各种不正当的开支都会从这个口子出去，而且披上合法的外衣，其结果必然是业务招待费飚升，给应纳税所得额造成巨大冲击。

(六)营业费用

广告费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。企业会计制度规定将其直接计入发生当期的销售费用或根据自己确定的收益期限分期摊销。而(企业所得税税前扣除办法》第40条规定，企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出不超过销售收入2％，可据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转，粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。

(七)财务费用

企业发生的财务费用主要是借款费用，存在差异的地方也主要是借款费用。企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、借款折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。笔者认为，借款费用的处理应该沿用现行制度的规定，毕竟，企业所借款项的利率不是自己所能左右的，而国家也不应该承担企业这部分增加的成本对税收带来的损失，最好的解决办法是，在做纳税调整时，核实借款合同的真实性，以确定扣除范围是否正确。纳税人从关联方取得借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。同时，还要检查注册资本的金额，检查有关注册资本的有效证明文件，以确认借款金额是否超过扣除标准。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。企业为对外投资而发生的借款费用在会计上不资本化，直接计入财务费用处理。《企业所得税税前扣除办法》第37条规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。纳税人在申报企业所得税时，对已计入损益的金额应当进行纳税调整，在投资转让时，应将投资资本化利息和账面成本在转让收入中一并减除，以此确认投资转让所得。