供给导向和需求导向风险基础审计模式的比较研究

王如燕

[摘要]供给导向与需求导向的风险基础审计将风险意识贯穿于审计的全过程，通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的程度，它们为审计执业提供了一种既能保持审计效果又经济合算的全新思路。但供给导向和需求导向的风险基础审计模式，在审计主体的行为动机、审计实务的解释力和指导作用、审计主体的机会主义行为等研究上却有较大差异，其根源在于审计理论、风险概念、风险模型上各有千秋。

一、两种风险基础审计模式的趋同性

与账项基础审计、制度基础审计模式相比，风险基础审计注重审计风险系统的分析与评价。无论是供给导向还是需求导向的风险基础审计模式一方面它们都将客户置于一个大的经济环境之中，从其所处的商业环境、条件、经营方式、管理机制等内外部各方面来分析、评估审计风险水平；另一方面，供给导向、需求导向的风险基础审计模式它们都将风险意识贯穿于审计的全过程，通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的程度。因此这两种导向的风险基础审计模式都将使审计风险理论和整个审计过程联系得更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节，并根据风险制定审计计划，确定如何收集、收集多少和收集何种性质的证据的决策，使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。一旦审计人员认为审计风险已经控制在可容忍的水平范围内，审计人员就可以发表审计意见，审计人员对审计风险的控制由被动转为主动，这对进一步弥合公众期望差距(expectationgap)、减轻审计人员的责任起到了推动的作用；其次，供给导向和需求导向风险基础审计模式为执业提供了一种既能保持审计效果又经济的全新思路。以风险评价为基础确定审计目标，并通过风险评估制定审计计划，这条新思路一方面可避免风险；另一方面有利于审计资源的有效配置，大大节约了审计成本。

但供给导向和需求导向的风险基础审计模式在审计主体的行为动机研究，在审计实务的解释力、指导作用，在审计主体的机会主义行为的研究上有较大差异。其根源在于审计理论、风险概念、风险模型上各有千秋。现将它们作一对比，以就教于同行。

二、两种风险基础审计模式的相异性

(一)两种风险基础审计理论出发点的比较

现有的审计理论就其含义来说可以归纳为是一种需求导向(或者说客户导向)的审计理论，它以一定审计环境下的社会需求为目标导向，并探索和总结达到审计目标的最有效途径。需求导向的审计理论对于满足社会需求，确立审计在社会权责结构中的地位，抑制审计主体的机会主义行为，指导审计规范体系的建立有决定性的意义。但其固有的缺陷是忽视对审计主体行为动机及其行为的研究，对审计实务的解释力较差，指导作用也不理想，并且对审计主体的机会主义行为的研究不够深入。

而所谓供给导向审计理论，它以一定制度规范体系约束下审计主体的“自利”需求为目标导向，结合社会需求和审计自身的能力，确定审计目标，再根据审计目标规定审计信息的质量特征，进而对审计行为提供指导，并探索和总结达到审计目标的最有效途径。供给导向审计理论主要研究对象是以“自利”为行为动机的审计主体，在现有审计制度框架内的行为和行为后果。它的研究目的是要更好地解释和指导实务，同时通过对审计主体的机会主义的研究，来改善原有制度框架，达到激励相容。

需求导向的审计理论和供给导向的审计理论互相依存，互相促进。前者为后者提供理论、方法基础和制度框架；后者的研究将促进这种理论、方法和制度框架的改进和完善。

(二)两种风险基础审计中的审计基础概念的比较

需求为导向的审计风险概念即是审计人员发表了一个不适当意见的可能性。这里的意见包括两层含义：当财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示，或财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示。现行的国际审计准则、美国审计准则以及我国审计准则的审计风险概念都有一个共同的特点，即认为审计风险重点是指“财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允地揭示的风险。”说明现行概念并未囊括所有的审计风险类型，这一点是理论界的共识，而且现行理论的“需求导向性”体现在以社会需求(恰当的审计意见)与审计风险概念直接挂钩(“发表了一个不适当意见的可能性”)而需求为导向的审计风险模型实质上是将“已审会计报表中存在审计人员未能觉察的重要错报或漏报的可能性”等价于“发表不适当意见的可能性”，再等价于审计风险。第一次等价由于等价程度高，被普遍认可，第二次等价却有些牵强。需求导向的风险基础审计模式对于满足社会需求的积极意义是不言而喻的，有关的审计风险定义可谓用心良苦。但它有个致命的缺陷：在迎合社会需求的同时却有违审计主体的风险感受。从“自利”的角度考虑风险，审计主体的风险感受应该是损失(不利己)的可能性。“发表了不适当意见的可能性”与“损失的可能性的等价程度在不同的审计环境、针对不同的审计对象，会有很大的区别，在特定的情况下可能完全不等价。一个浅显的例子是：注册会计师发表了不适当意见(已审的会计报表中存在注册会计师未能觉察的重要错报或漏报)，但此后的一段时间内，被审计单位的经营非常红火。重要错报或漏报被隐藏起来，报表使用者未能觉察。这种情况下审计主体并不承担责任遭受损失。由于现行需求导向的风险基础审计模式中的风险概念与审计主体对风险的感受不相吻合，现行的审计风险概念必然大打折扣。

一些专家学者提出了对审计风险统驭概念的见解，如胡春之博士提出“审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。刘力云博士提出”审计风险可以理解为审计主体遭受损失或不利的可能性。”将审计风险理解为审计主体损失(不利己)的可能性，显然是供给导向的思路。

那么供给导向的审计风险统驭概念可以冠名为“审计职业风险”，我们将审计职业风险定义为：审计主体从事审计职业行为，由于其预期结果不确定所导致的遭受损失的可能性。审计职业风险的风险三要素为1．风险主体是审计主体；2．审计客体即是审计职业行为；3．风险原因即是审计执业行为预期结果不确定。

供给导向审计风险操作概念的重构思路是继续从审计主体“自利”的行为动机出发，强调风险是风险主体损失(不利己)的可能性，然后对审计职业风险概念的内涵和外延加以限定。

综上所述，供给导向的审计风险操作概念的定义是：“审计人员对存在错报和漏报的会计报表进行审计后，由于审计意见是否恰当不确定导致的承担法律责任(遭受损失)的可能性。”笔者的概念与我国现行独立审计准则的审计风险概念的区别在于：现行概念是需求导向

的，将“发表不恰当审计意见的可能性”等价于审计风险；而笔者的概念是供给导向的，仅将“发表不恰当审计意见的可能性”作为审计风险成立的必要但并非充分条件，“承担法律责任(遭受损失)的可能性”才等价于审计风险。

(三)两种审计风险模式的比较

以需求为导向的审计风险的模型的认识存在较多的争议。美国审计准则委员会1981年发布的第39号审计准则公告《审计抽样》认为：审计风险由固有风险、控制风险、检查风险和详细测试风险四个风险组成，但是只过了两年，美国审计准则委员会在1983年发布的第47号审计准则公告中就对审计风险模式作了修改，认为分析性检查风险和详细测试风险都是揭露重大舞弊差错的实质性测试风险，所以可以合并为检查风险。因此第47号公告中的审计风险模式就成了审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险，这一认识也被英国审计实务委员会接受，国际会计师联合会下属的审计实务委员会也于1985年接受了这一观点。这一模式正好与审计的整个过程相吻合，也于审计的顺序相一致，并且在关系上表现为前者对后者的影响，在数学上可以用连乘的概率表示，表明发生的错误事项内部控制未能发觉并纠正，运用审计程序也不能发现时所要承担的风险。但是这个模型有一个缺陷那就是没有从“自利”的动机上来解释风险。

而与供给导向审计风险操作概念相适应，我们将现行风险模型修正为：审计风险：固有风险x控制风险x检查风险x诉讼风险，固有风险、控制风险和检查风险的含义与现行审计准则的定义没有区别，而所谓诉讼风险是指已审会计报表中某一账户或交易类别单独或连同其它账户、交易类别存在审计主体未能觉察的重要错账或漏报，从而导致审计主体主动或被动承担法律责任(遭受损失)的可能性。诉讼风险的影响因素主要有：被审计企业的经营风险(即经营失败的可能性)，客户及其他利益相关者进行决策时对已审会计报表的依赖程度，客户及其他利益相关者的法律意识以及审计的法律环境。在审计实务中由于客户、时间、成本等原因，审计人员往往不得不容忍较高的审计意见不恰当的可能性的存在。他们真正需要权衡的是：这种情形会在多大程度上使他们要承担法律责任遭受损失。

国外的实证研究显示：法律诉讼往往会带来高额损失，并且严重损害事务所的声誉。由此，由于受到被审计企业管理层的中断审计业务的威胁，审计人员将被迫在两种风险中谋求平衡。其一，如果他们不按被审计企业的要求去做，则将不得不面对损失客户的风险，影响到事务所的利益；其二，相反，如果他们按被审计单位的要求做了，那么由财务报表的错弊引起的诉讼将给事务所造成更大程度的利益损失。结果，审计人员只能在这种情况下，实现利益最大化：即当财务报表中的错弊所导致的诉讼风险较低时，他们将屈从于被审计企业的要求，允许错弊存在；当诉讼风险较高时，他们就抵制被审计企业的压力，力求防止错弊的出现，所以必须在供给导向的审计风险模型中考虑诉讼风险。

通过上述分析，我们可以提出：在两种风险基础审计模式下，最终要把质量控制作为重点。这也应是风险控制的重点，如高风险的审计项目、易于产生风险的审计程序以及引发风险的各种因素等等。今后无论是在审计理论界还是审计实务界都应将风险基础审计作为重点研究对象，加大力度进行宣传，同时，在教育界应增加有关审计风险控制的理论与实务知识。