独立监管：会计中介组织监管模式的理性选择

李铁群

本文是湖南省社科联规划课题《会计中介组织发展与监管问题研究》的阶段性成果，项目号：(073101070408)

[摘要]本文主要论述了会计中介组织监管模式的国际、国内现状，对行业自律监管模式与政府监管模式存在的问题进行了较为系统性的理论分析，在此基础上，提出了构建我国独立审计监管模式观点。

一、会计中介监管横式的国际、国内现状

(一)以英美为代表的独立监管模式的产生

2001年我国的银广厦和美国安然事件发生后，注会行业的公信力受到前所未有的质疑，谁能代表公众的利益、谁能维护公众的利益一度成为理论与实务界争论的焦点。从国际的视点来看，以英美为代表的独立监管模式的兴起，提高监管的独立性，这是近年来会计中介行业监管模式中最为重要的现象和趋势。2002年4月24日美国众议院以压倒多数通过了《2002年法案公司与审计的责任、义务和透明度》的强化会计监管的法案。该法案主要的内容是：修改原有的《证券交易法》，要求建立独立的“公共监管组织”。

2002年7月底，美国国会参、众两院通过并由布什签署了《公众公司会计改革和投资者保护2002年度法案》，这一法案也称之为萨班斯·奥克斯莱法案。这些法案将从法律制度上对美国注册会计师行业监管制度产生重大影响，其明确预示着美国注册会计师行业25年来以POB为代表的自律监管制度将被一种新的监管方式即公众公司会计监察委员会(以下简称PCAOB)所取代。PCAOB拥有注册、检查、调查和处罚权限，保持独立运作，自主制定预算和进行人员管理，不应作为美国政府的部门或机构，遵从哥伦比亚非赢利公司法，其成员、雇员及所属机构不应视为联邦政府的官员、职员或机构。其宗旨是设立一个强有力的独立机构来实施会计监管，打击公司欺诈活动，恢复投资者的信心。该机构的设立原则是让审计行业以外的人士来进行行业管理，并且要求该机构的资金来源保证其独立性。它还必须具备较强的监管权力和处罚权，并有权制定审计准则、职业道德准则和质量控制准则。

(二)我国以政府监管为主的混合监管模式

2002年以前，我国对会计中介进行监管的部门主要有财政部、证监委、审计署和中注协等，这些监管部门各自的职责和权限有所不同。相对而言，财政部在会计监管方面主要履行负责制定会计准则和对会计师事务所和注册会计师资格认定及其违法处罚的职责；证监会是国务院证券委员会对全国证券业和证券市场实施监管的执行机构，其基本职能之一就是强化对证券交易所、上市公司、中介机构等的业务监管，监管会计信息披露质量；中注协隶属于财政部门，是专门负责对会计师事务所和注册会计师监管和指导工作的，其协会定位是“服务、监管、管理、协调”。监督、管理更多地体现为政府的行政管理职能，服务与协调则体现了法律赋予职业团体的特征。审计署主要监管政府机构和财政拨款单位的财务预算执行情况，还可利用国有资产代表权对企业财务报表进行审查或抽检，同时依法对会计师事务所及注册会计师审计进行监管。

2002年11月财政部发布了《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》(19号文)，指出“经财政部党组决定，将原委托中国注册会计师协会行使的行政职能予以收回，由财政部有关职能机构行使，注册会计师协会履行行业自律性管理职能。”为此，财政部会计司还专门成立了一个注册处，协调中注协的关系，强化政府监管的意图。19号文实际上成了注册会计师协会行政职能的终结者。

二、会计中介自律监管与政府监管横式存在的问题分析

(一)行业自律监管模式存在的问题分析

1．管理、监督、服务功能重置，独立性差

2002年11月财政部发布19号文以前，中国注册会计师协会实际上集检查、咨询、保护和惩戒职能于一身，具体包括执业资格的认定、行业准入、执业规则制定、业务监管、违规处罚等内容。当然，对注册会计师行业的监管还有其他政府部门的参与，但主要以行业自律监管为主。这种模式的弊端是明显的，作为一种行业组织，既充当守护神，又作为监管者，这显然缺乏“形式”上的独立性，违背“不相容职责”分离的基本原理。会计中介本身充当的是公众利益的守护者，其审计报告对各方面利益关系人的影响重大，要树立公正的形象，则要求整个行业必须具有超然独立的地位，即保持实质和形式上的独立性，这样才会赢得社会公众的信赖。注协对会计师事务所的监管由于缺乏独立性，当会计师事务所或注册会计师执业出现问题时，则会出现惩戒不忍、力度不大、保护自身、牺牲公众的问题，可能出现为自家“捂丑”的现象。会计中介组织的健康发展就会因此而受到影响。

2．行业自律监管约束力不足、权威性不高

行业协会是由具有同一、相似或相近市场地位的特殊部门的经济行为人组织起来的，界定和促进本部门公共利益的集体性组织；群众性、民间性和服务性是行业协会的特点。作为一种行业性组织，对会计师事务所以及注册会计师进行检查、调查与惩戒的影响力和权威性是可想而知的。在我国，反思行业自律监管的同业互查方式不难发现，注协并未存在一套专门的监管班子，每年检查时从各地、各事务所临时抽调、事后分散的监管模式不具有较强的约束力。一方面参加检查的都是当地的注册会计师，在独立性方面都存在问题；另一方面执业质量检查仅涉及到表面问题，他们只注重实现质量监管的一般目标，即仅仅完成管制法规的规定任务，在检查的力度、深度与广度上存在着缺陷。在美国，注册会计师行业25年来在完备的自律监管模式下各种欺诈性财务报告仍然时有出现，同业互查制度并不能有效发挥作用，这同样说明了行业自律监管的约束力与权威性是值得怀疑的。

3．行业自律监管事实上存在着效率不高，目标不明，监管手段不完善的问题

行业自律监管效率不高具体表现为监管机构对许多个人或机构的违法行为没有予以及时发现和及时处置。从我国已经查处的一些大案要案来看，没有几例是行业自律监管的产物。如银广厦公司财务造假最先被《财经》记者披露；蓝田股份公司财务造假是中央财大的刘姝威教授发表的财务分析文章引起社会关注后才由证监会立案查处的等等。应该说，行业自律监管对会计师事务所与注册会计师的违反独立审计准则的行为是能够进行适时监控的，但监管效率普遍不高是现存的事实。同时，目前我国行业自律监管手段还停留在事后的工作底稿检查上，通过手工操作既费时费力，检查的也只是程序得不得到履行的问题，而上市公司可能存在的深层次问题却难以通过这种方式检查出来，有的问题可能还没有检查到就已经通过其它途径披露出来了，因而很难实

施有效的监管。

(二)以政府监管为主存在的问题分析

1．信息不对称，容易形成监督、管理决策失误

信息理论认为，为了使资本市场的资源配置合理有效，在决策时需要可靠的信息，会计中介就是能使财务信息可靠的职业组织。而政府部门在面对全国几千家会计师事务所和几万名执业注册会计师的执业现况，其掌握的信息至少是不全面和完整的，这就造成监管信息不对称的现象，形成市场的猫与监管的老鼠游戏的局面。同时，信息是一种特殊的经济资源，它不仅具有价值，取得信息更需要付出成本，而信息的提供者可能存在道德风险和逆向选择问题，政府部门不可能付出很大代价和花费巨大的成本来进行监管，因而也就难以保证信息传递的有效性，从而使监管工作流于形式，最终可能导致决策失误，使政府部门办了不该办、管了不该管的事。

2．政府监管力不从心，容易使监管工作流于形式

由于政府管理和监督面太大，政府机构和公务员数量有限，专业知识和经验存在欠缺，政府恐怕既无精力也不可能对全国几千家事务所的审计质量及其连带的纷繁复杂的市场交易行为进行监督。截至2004年全国共有58586名执业资格注册会计师，4400多家会计师事务所，如果每年财政部处罚2％的注册会计师和事务所，那就有一千多个注册会计师和近九十家事务所被处罚，再假如有一半的不服处罚，提起诉讼，财政部有关部门就不得不直接面对近七百次左右的行政诉讼。事实上，往往正是高昂的监管成本阻碍着政府监管的有效实施，有时可能因为政府预算拔款不足而无法适时进行监控，因而产生监管时滞问题，使监管工作流于形式。

3．政府监管难免有寻租和腐败的行为

政府监管有其自身的优势，主要是一些非市场与社会的力量难以解决时，在市场失灵时有必要进行市场的管制，但是，政府监管毕竟也是由人来具体操作的，政府机构和政府官员都有其自身的经济利益和行为目标，在监管实施过程中就有可能造成政府权力的部门化、部门权力的利益化、获利途径的审批化、审批方式的复杂化的不良后果。在政府监管模式下，政府凌驾于其他各利益主体之上，拥有对其他利益主体行政支配的权力，如果缺乏对政府或政府官员的有效监督，在他们面对义和利的选择时，也难免丧失立场的。

三、独立监管：会计中介组织监管模式的理性选择

(一)独立监管的现实意义

所谓独立监管模式是指监管机构既独立于行业自身又独立于政府机构处于超然独立地位的第三方所实施的监管方式。在美国称之为“公共监督委员会”(Public Compang Accounting OversightBoard简称PCAOB)。根据新古典专业化理论，独立审计监管组织作为一个提供专业化监管服务的特殊部门，是市场经济发展的客观需要，是人类社会长期缓慢而逐渐分工的结果。亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》一书中指出“人类把注意力集中在单一事物上，比把注意力分散在许多事物上，更能发现达到目标的更简易更便利的方法。因此，提供专业化的监管服务符合社会分工的要求，而且能够创造更高的监管效率。

另外，独立审计监管的意义在于该机构相对于行业自律监管模式具有更高的独立性和权威性，相对于政府监管模式来说则是具有更高的独立性和专业性。独立审计监管模式从实质来说是监管机制的有机组成部分。所谓监管机制，是由某一特定主体，通过对特定的经济活动及经办人员，进行间接或直接的观察了解，监视并督促执行该项活动的经济主体及人员按规定的义务或责任来履行其应有的职能，以防止他们不尽职尽责、有损其他各方利益的一种管理机制。只有保证监管主体在开展任何监管活动时不受相关利益集团的干扰，监管才能有效地发挥作用；其次，独立管制可以对注册会计师职业服务市场的全部领域实施管制，且灵活性要高于政府管制；独立管制可以解决政府管制不当的问题，这种处于强势竞争下的弱势地位者有着强烈的生存危机感，能促使其有效克服官僚化问题，从而具有高于政府管制的管制效率。

(二)构建我国特色独立监管模式的对策建议

1．独立监管机构的独立性与权威性的法律保障

要保证独立监管机构的独立性与权威性就要通过立法形式保证独立监管机构在组织上、经济上、业务上的独立性。为此，可以专门设立一部会计中介组织的监管法，其条款应对监管组织的性质、职能、法律地位、人员组成及主席的任免、经费来源、监管组织的权力作出明确的制度规范。在美国，通过《萨班斯·奥克斯莱法案》组建了“公众公司会计监管委员会”，其委员会“不应作为美国政府的部门或机构，除非本法另有规定，否则应当遵从哥伦比亚非营利公司法，并应当拥有该法所授予一个非营利公司的所有权力”。

2．独立监管机构的经费来源保证

作为一个处于超然独立地位从事监管的专门组织，其经费来源的渠道与方式对于机构的存续至关重要。在美国前POB经费主要来源于AICPA所监管的会计师事务所，2000年，POB曾试图根据SEC的建议对会计师事务所的独立性问题展开检查，而“五大”却因此威胁要削减对POB的经费支持，从而导致POB检查计划落空。因此，我国应明确规定未来所要设立的独立监管机构的经费来源渠道与方式。笔者认为，其经费来源可以考虑一部分通过国家财政支持、一部分由民间赞助，一部分由所监管的会计中介通过间接方式支付，还可以由上市公司分摊一部分经费。总的来说，必须保证独立监管机构经费来源的多元化与分散化。

3．独立监管机构的职能设计思路

独立监管机构应明确为保护公众利益，提高会计中介组织的审计质量，其目的是监督上市公司的审计以及相关事项，打击公司欺诈活动。为此，独立监管机构的职能应定位为检查、调查和惩戒。会计中介的考试、注册、审批和培训等应当继续作为行业组织的职能，其准则的制定仍可由财政部负责制定并实施。政府可以在法律框架内保留对有关事项进行最后裁决的权力，也可在“市场失灵”时临时介入进行监管。