浅谈会计报表附注

裘宗舜　李　琳

[摘要]随着市场经济的日益发展，特别是现代股份制企业和证券市场的兴起，要求企业提供更为全面、完整、有效的会计信息，会计报表附注在整个财务报告中的地位就日益突出。本文主要探讨会计报表附注的作用、编制形式、编制内容及目前存在的问题和解决的办法。

会计报表附注是对基本报表信息进一步地说明、补充或解释，在保持基本报表正文简炼的基础上，提高会计信息的质量，增强会计报表的真实性、准确性和完整性，使报表使用者对企业的财务状况和经营成果及现金流量获得充分的了解，作出正确的判断。但长期以来，我国许多企业对会计报表附注的重要性认识不足，认为编制会计报表附注披露会增加不必要的工作量，增加企业的披露成本，而且会泄露商业秘密使企业处于不利竞争地位。因此普遍存在着重视报表的编制而不重视会计报表附注编写的现象。然而，随着市场经济的发展，特别是现代股份制企业和证券市场的兴起，要求企业提供更为全面、完整的有效的会计信息，以满足决策者的信息要求。会计报表其格式的固定性和以数字反映为主的特点，决定它所表达的会计信息有一定的局限性。从而决定文字辅以数字表达的会计报表附注在会计信息充分披露方面将发挥越来越重要的作用。

一、会计报表附注的作用

(一)增进会计信息的可理解性

会计报表附注有助于会计报表使用者理解会计信息，提高会计报表信息的实用价值。会计报表提供的会计信息专业性比较强，报表中各项目金额包含着丰富的内容，阅读理解会计报表需要一定的会计基础知识，比较适合专业人士或有一定会计基础知识的管理者使用，而会计信息使用者具有的会计专业知识深浅程度各不相同。这种情况下，通过报表附注以文字、图表等方式对会计报表信息进行解释，将一个令比较抽象或含混的的数据分解成若干具体项目，并说明各项目产生的会计方法等，不但会计人员能深刻理解，而且非会计专业的使用者也能理解。从而有助于会计报表使用者正确理解会计报表，合理利用所需的会计信息。

(二)提高会计信息的可比性

通常企业会计报表依据会计准则和相关的会计制度编制，而会计准则和会计制度在某些方面提供了多种会计处理方法，如存货发出计价方法可以有不同的处理方法，企业可以根据具体情况进行选择。选择不同的会计处理方法，对财务状况和经营成果会产生不同的影响，这就使得不同行业或同一行业的不同企业就同一类经济业务提供的会计信息之间产生差异。此外，在某些情况下，会计准则也允许企业在所给出的会计政策中进行选择，这可能会形成企业因所用会计政策发生变动而导致不同期间的会计信息失去可比性。编制会计报表附注，可以使报表使用者了解会计信息的上述差异及影响的大小，提高会计信息的可比性。

(三)促使会计信息的披露更加充分，大大提高企业财务状况和经营情况的透明度

会计报表只能披露能够用货币计量的会计信息，而在实际工作中，存在着大量不能用货币计量的会计信息。不能定量的会计信息对会计信息使用者作出正确决策有一定的影响。然而由于会计报表所能反映的定量会计信息受到一定的限制，不能定量的会计信息只能通过会计报表附注采用文字说明的方式进行披露。因此，通过会计报表附注，可以充分披露会计报表所不能提供的重要信息，以便于广大投资者正确决策提供信息服务。

二、财务报表附注的编制形式

财务报表附注的编制形式灵活多样，常见的有以下六种：一是尾注说明：这是附注的主要编制形式，一般适用于说明内容较多的项目；二是括弧说明：此种形式常用于为财务报表主体内提供补充信息，因为它把补充信息直接纳入财务报表主体，所以比起其他形式来，显得更直观，不易被人忽视，缺点是它包含内容过短；三是列报备抵与附加账户：设立备抵与附加账户，在财务报表中单独列示，能够为财务报表使用者提供更多有意义的信息，这种形式目前主要是指坏账准备等账户的设置；四是脚注说明：指在报表下端进行的说明，它主要对表内项目所采用的会计政策、方法等以及表内无法反映的重要事项所做的补充说明，其主要采用定性揭示并以文字表达为主，必要时也可采用表格的形式，例如，说明已贴现的商业承兑汇票和已包括在固定资产原价内的融资租入的固定资产原价等；五是附表：有些无法列入财务报表主体中的详细数据、分析资料，可用单独的补充报表进行说明，它反映会计报表构成项目及年度内增减来源与金额，实际上是财务报表某些重要项目的明细表，如资产减值准备明细表，利润分配表和分部报表等；六是其他。对于有关社会责任、人力资源及财务预测等方面的信息，可以参照国际惯例，采用企业适合的报告格式进行反映。这些报告不受会计准则的限制，也不需要接受审计，在披露上较为灵活。

三、会计报表附注的内容

会计报表附注是会计报表的补充，主要是对会计报表披露不详的内容作进一步的解释和说明，诸如资产负债表、收益表、现金流量表和权益变动表内金额的文字描述的分析，同时也包括或有负债和承诺等附加信息。这些信息包括国际会计准则要求和鼓励的信息以及为实现公允表述而必须作出的其他披露。

一般来说，财务报表附注应该：

(一)提供关于财务报表的编制基础以及选择并运用于重要交易和事项的特定会计政策的信息

(二)披露国际会计准则要求的但没有在财务报表的别处提供的信息

(三)提供不在财务报表表内列表，但对于公允表述却是必要的附加信息

具体来说，会计报表附注包括以下内容：

1．符合会计核算前提的说明

2．重要会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成果的影响

在会计报表附注中应披露的重要会计政策主要包括：(1)编制合并会计报表所采纳的原则；(2)外币折算时所采用的方法；{3)收入的确认原则；(4J所得税的会计处理方法；(5)短期投资的期末计价方法；(6)存货的计价方法；(7)长期股权投资的核算方法；(8)长期债权投资溢价的摊销方法；(9)坏账损失的具体会计处理方法；(10)借款费用的处理方法；(11)无形资产的计价及摊销方法：(12)应付债券溢折价的摊销方法等。

3．或有事项和资产负债表日后事项的说明。

4.关联方关系及其交易的说明

5．重要资产转让及其出售的情况

6．企业合并、分立

7．重大投资、融资活动

8．会计报表中重要项目的明细资料

会计报表重要项目主要有：(1)应收款项(不包括应收票据)及计提坏账准备的方法；(2)存货核算方法；(3)投资的核算方法；(4)固定资产计价和折旧方法；

(5)无形资产的计价和摊销方法；(6)长期待摊费用的摊销方法；(7)收入的分类及金额；(8)所得税的会计处理方法。

9．有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项

如果下列内容没有在与财务报表一起公布的其他信息中披露，则企业应披露以下各项：

(1)企业所在地和法定形式，公司成立的国家以及总部注册的地址(或主要营业地点，如果其与注册总部不在同一地点的话)；

(2)企业经营的性质及其主要活动的描述；

(3)母公司以及集团最高的母公司的名称；

(4)当期期末或当期平均雇员数量。

四、我国财务报表附注的编制中存在的问题及解决的办法

(一)对会计报表附注重要性认识不足

会计报表附注是基于会计报表的重要信息披露方式。它是对表内项目的有益补充。它的存在使得会计报表披露信息更加完整、更易于理解，信息的实用价值更高，对此，当前我国许多企业会计人员甚至管理人员不能正确理解，不能真正做到信息的充分披露。比如，对关联方交易的披露，有的企业“删繁就简”，有意回避；有的企业“点到为止”，模糊不清；对自己有利的信息尽可能多地披露，反之，对自己不利的信息尽可能少，甚至不披露。同时，出于披露成本的考虑，也往往遗漏一些本该披露的信息。同时，不少企业会计信息使用者也存在不重视会计报表附注的情况，许多人习惯于看会计报表的总资产、净资产、税后利润等几个关键财务数据，根本不看或很少看会计报表和财务情况说明书。许多政府管理部门一般只要求企业报送会计报表，不太强调会计报表附注和财务情况说明书，经常是机械地汇总报表数据。

(二)编制会计报表附注的方法过于简单，有的内容甚至缺乏

当前我国大多数企业会计工作中会计报表仍是披露会计信息的主要方式。对于有些企业甚至是惟一方式，会计报表附注、财务情况说明书等几乎没有，即使有，内容也比较简单粗糙，只是简单的几项比率分析或企业简单情况介绍。一些重要信息，比如说表外项目的披露，收益表的附注信息比较少，现金流量表根本就没有真正的附注等。定量的信息、预测性信息根本就没有，这与我们对报表外信息披露事项一直没有统一规范的要求有关，一般企业没有强制性要求，更没有监督。即使对上市公司，有一定要求但由于监督不力，实际执行的也并不规范。上市公司在信息披露时往往对有利事项披露较多，对不利事项披露较少或根本不披露，这些现象同会计国际化要求相比差距是相当大的。

(三)会计人员的素质有待于提高。这里的素质包含业务素质、职业道德素质、文化素质等方面的要求。会计报表附注披露不同于会计报表披露。披露的信息来源非常广泛，如会计政策和会计估计变更、预测信息、衍生金融工具的揭示，甚至企业管理、专业技术性知识等。需要会计人员不仅具备一定的会计业务知识和工作经验，还要求具有一定的相关专业知识。尤其随着会计信息披露的电子化，对会计人员的业务素质提出了更高的要求。从目前我国企业会计从业人员的实际情况看，会计人员的知识结构一时还无法满足会计报表附注和财务情况说明书披露的要求，许多上市公司都是由注册会计师代为编制。一些会计人员思想素质、道德素质不高，由于利益驱动，在会计报告附注中会提供一些虚假的信息，造成会计信息失真。

针对以上问题，我们应提高认识，从以下几个方面，认真做好会计报表附注的披露工作。

第一，着眼于用户需要的信息，加大会计报表附注信息的披露力度。

在1994年美国注册会计师协会财务报告特别委员会完成的综合报告——《改进企业报告—着眼于未来》一书中，强调为客户提供更为全面、完整的有效会计信息。这相对于以往美国会计准则委员会强调会计报告为使用者提供决策有用信息大大前进了一步。随着市场经济的日益发展，特别是现代股份制企业和证券市场的兴起，单纯的固定格式的表内信息越来越难以满足客户的有效信息需求，人们越来越多的关注预测信息、分部信息、知识资本信息、社会责任等表外信息。加大会计报表附注信息披露势在必行：一是随着知识经济时代的到来，人才、知识和技术在社会生产和资源配置中发挥主体作用，应考虑从定性或定量相结合的角度对此进行披露；二是随着信息使用者对企业风险信息，不确定信息以及前瞻性信息需求的进一步扩大，应适当增加对财务预测的有关分析；三是随着企业社会性的增强，为规范企业履行其社会责任，需要企业编制反映就业水平、报酬福利、工作组织、保险与安全措施、环境及能源保护等方面的信息；四是随着金融创新，诸如期货、期权之类没有实际交易而仅是未来经济利益的权利或义务的衍生金融工具种类日益繁杂，这类衍生金融工具可能会引起企业未来财务状况、盈利能力的剧烈变化，如不对这类衍生金融工具的风险加以披露，极有可能导致财务报表使用者在投资和信贷方面的决策失误，所以应在财务报告附注中揭示金融工具的金额、性质、条件和期限以及其隐藏的信用和变现风险。加大财务报表附注内容的披露力度的同时，还应考虑重要性原则，不能事无巨细，面面俱到。对重要的项目(从质和量两个方面而言)，应从详披露，并加以重点说明，而对次要项目则应从略披露。这样，提供的会计信息才主次分明，轻重有别，便于使用者理解、掌握和利用。

第二，进一步完善企业会计报表附注披露规范性制度，培训企业会计从业人员，提高信息披露的规范性和质量。

信息使用者是多种多样的，由于其背景知识、风险偏好以及决策的不同，而对信息的具体需求也是不一致的，会计信息不可能满足每个使用者的各种决策具体需求，提供的只是一种通用的信息，满足各种使用者的共同信息需求，所以，在附注信息披露的过程中，应该考虑将各种要披露的信息以恰当的形式有效地组织起来，便于使用者的再加工。就象资产负债表中资产、负债、所有者权益排列，其中各类以流动性加以排列一样，附注信息的披露也应有一定的层次、有一定的格式，以便于使用者理解和进一步地使用。因此，政府管理部门首先应尽快出合适用于所有企业的规范性要求，对企业财务会计报表附注披露的范围内容、形式予以界定和明确；其次，在制定会计报表附注和财务情况说明书信息披露制度时，要考虑信息披露的充分性与适当性最佳结合。会计报表附注作为会计信息的一个重要组成部分，既要使政府管理部门、投资者、债权人等会计信息使用者能从中得知企业全部重要的信息，以有助于他们作出最佳的决策，又要保护企业的商业秘密，避免由于过分披露而使企业在竞争中处于不利地位，因此既要充分借鉴国际惯例，与国际公认会计准则相一致，也要从我国企业的实际情况出发，灵活掌握政策。

第三，进一步强化会计报表信息披露的监督体系。企业的经营者和所有者处于不对等的控制地位，有着不同的控制目标。在信息需求方面存在“不对称性”和“外部性”，而作为“内部人”的企业经营者由于利益驱动，就容易采取一些不良会计行为，导致会计信息失真，特别是附注中的虚假信息，局外人很难及时发现，所以容易被误导，做出错误的决策，从而造成一定的经济损失。因此，会计报表附注的提供者应建立自身的内部监督机制，提高附注信息的真实、可靠性。同时，财政、审计、税务等政府部门，注册会计师等中介机构也应加强对会计信息披露的监控管理。这样，“三管齐下”，多方配合形成合力，充分发挥各自的职能作用和监控作用，从而使信息披露失真的现象及时得到控制。