审计风险视角的财务报表分析

摘要：由于审计环境的复杂化和审计对象的多样化，审计风险的管理面临着越来越多的挑战。审计人员不仅需要具备扎实的财务知识和审计技能，还需要具备敏锐的风险识别能力和综合分析能力。因此，如何在审计过程中有效地进行财务报表分析，识别和评估审计风险，成为审计理论与实务研究的一个重要课题。文章旨在从审计风险视角出发，通过对审计风险理论的梳理和财务报表分析方法的探讨，提出一套系统的审计风险管理策略，以期能够为审计人员提供一定的参考和借鉴。

关键词：审计风险；财务报表；固有风险；系统评估

近年来，随着全球经济的快速发展和资本市场的日益完善，财务报表作为企业财务状况和经营成果的全面展示，成为利益相关者进行决策的重要依据。然而，频发的财务舞弊事件和财务报表虚假陈述问题，使得审计风险的管理和控制变得尤为重要。审计风险是指审计过程中由于各种不确定因素的存在，可能导致审计意见出现错误的风险，包括固有风险、控制风险和检查风险。在审计过程中，审计人员通过对财务报表进行全面细致的分析，将会发现可能存在的重大错误风险，以便及时采取相应的审计措施。因此，财务报表分析作为审计工作的基础环节，通过对企业财务状况和经营成果的详细解读，可以帮助审计人员全面了解企业的财务状况，识别潜在的审计风险，从而提高审计工作的有效性和准确性。

一、审计风险的定义与构成

审计风险是指审计人员在对财务报表进行审计时，由于各种不确定因素的存在导致审计意见错误的风险。具体来说，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险三大构成要素。每一个要素在审计过程中都具有独特的重要性和影响力，审计人员需要全面理解并合理评估这些风险，以确保审计工作的质量和准确性。

固有风险是指在没有考虑内部控制措施的情况下，财务报表某一项目或某一类交易本身存在的重大错报的可能性。这种风险通常与企业的行业特点、业务性质和财务结构密切相关。例如，在高科技行业，由于技术更新换代快，研发费用的不确定性高等因素，可能导致研发费用的确认和计量出现重大错报的风险较大。固有风险通常被认为是不可避免的，但通过审计人员的专业判断和经验，可以对其进行合理的评估和应对。

控制风险则是指企业内部控制制度存在缺陷或未能有效执行，导致财务报表某一项目或某一类交易存在重大错报的可能性。企业内部控制是防范财务舞弊和错误的重要手段，但由于设计上的缺陷或执行过程中的疏忽，可能导致内部控制未能有效发挥作用，从而增加财务报表错报的风险。比如某企业虽然建立了严格的采购审批制度，但如果审批流程中存在管理人员的舞弊行为，则采购交易中的错报风险依然很高。然而，控制风险可以通过加强和完善企业的内部控制制度来降低，但完全消除控制风险是极其困难的。

检查风险是指审计人员未能发现财务报表存在的重大错报的可能性。即使审计人员已经设计并实施了有效的审计程序，但是由于审计方法的局限性和审计人员判断的主观性，未能识别出财务报表中的重大错报。比如在进行实物资产盘点时，由于抽样方法的不科学或审计人员的疏忽，可能导致部分重要资产的存在和状况未能被准确验证。虽然检查风险可以通过合理设计审计程序和提高审计人员的专业能力来降低，但完全消除检查风险也是不现实的。

二、财务报表分析的基本方法

（一）财务报表的基本构成

财务报表分析的基本方法主要依赖于对企业提供的关键财务报表的理解和分析，这些报表包括资产负债表、利润表、现金流量表以及所有者权益变动表。每一种报表都提供了不同的视角和信息，全面分析这些报表将帮助审计人员了解企业的财务状况和经营成果，从而进行有效的审计。

资产负债表反映企业在某一特定时间内的财务状况，包含了企业的资产、负债和所有者权益。资产负债表的左侧是资产部分，包括现金、应收账款和库存等流动资产以及固定资产和无形资产等非流动资产。右侧是负债和所有者权益部分，负债包括流动负债和非流动负债，如应付账款、短期借款、长期借款和应付债券等；所有者权益包括股本、资本公积、留存收益和其他综合收益等。审计人员通过分析资产负债表，可以了解企业的财务结构、偿债能力和资产的流动性。

利润表也称为损益表，展示了企业在一定会计期间内的经营成果。利润表主要包括收入、成本、费用、利润等项目。收入部分反映了企业的主营业务收入和其他业务收入；成本和费用部分反映了企业为取得收入而发生的主营业务成本、销售费用、管理费用和财务费用等各项成本和费用。通过对利润表的分析，审计人员可以了解企业的盈利能力、成本控制情况和经营效率。

现金流量表揭示了企业在特定会计期间内现金及现金等价物的流入与流出情况。该表由三个主要部分构成：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量以及筹资活动产生的现金流量。经营活动现金流量揭示了企业日常运营活动所带来的现金流入与流出；投资活动现金流量则展示了企业在购置固定资产、无形资产以及其他长期资产方面的现金流入与流出；筹资活动现金流量则反映了企业通过发行股票、借款以及支付股利等融资活动所产生的现金流入与流出。对现金流量表的分析将帮助审计人员更全面地了解企业的现金流动性、资金来源和使用情况以及企业的财务健康状况。

所有者权益变动表反映了企业在一定会计期间内所有者权益的增减变动情况。该报表展示了企业的股本、资本公积、留存收益和其他综合收益的变动情况，以及导致这些变动的原因，如净利润、股利分配、股本增减等。通过分析所有者权益变动表，审计人员可以了解企业利润分配政策、资本结构的变化以及所有者权益的增减情况。

在对上述财务报表进行全面分析时，审计人员通常会采用财务比率分析、趋势分析和行业比较分析等多种分析方法。财务比率分析通过计算和分析各类财务比率，如流动比率、速动比率、资产负债率、毛利率、净利率、总资产收益率和股东权益回报率等，评估企业的财务状况和经营成果。趋势分析通过对比不同时期的财务数据，识别企业财务状况和经营成果的变化趋势，从而预测未来的财务状况。行业比较分析则通过对比同行业企业的财务数据，评估企业在行业中的竞争地位和财务表现。

（二）财务指标分析

财务指标分析是一种通过计算和解释各种财务比率，以评估企业财务状况和经营绩效的方法。这些指标一般分为四类：偿债能力指标、盈利能力指标、运营能力指标和成长能力指标。

第一，偿债能力指标可以用来评估企业偿还短期和长期债务的能力。其中流动比率是最常见的偿债能力指标之一，计算公式为流动资产除以流动负债。流动比率越高，表明企业短期偿债能力越强。速动比率是另一重要指标，计算公式为（流动资产-存货）除以流动负债。速动比率剔除了存货的影响，更能准确反映企业的短期偿债能力。资产负债率是评估长期偿债能力的重要指标，计算公式为总负债除以总资产。资产负债率越高，表明企业的财务风险越大。

第二，盈利能力指标则是用来评估企业获取利润的能力。毛利率是评估企业核心业务盈利能力的重要指标，计算公式为（营业收入-营业成本）除以营业收入。毛利率越高表明企业产品的市场竞争力和盈利能力越强。净利率是另一个关键盈利能力指标，计算公式为净利润除以营业收入。净利率越高表明企业整体盈利能力也就越强。总资产收益率（ROA）和股东权益回报率（ROE）也是常用的盈利能力指标。ROA的计算公式为净利润除以总资产，而ROE的计算公式为净利润除以股东权益，这两个指标分别衡量了企业利用全部资产和股东投资获取利润的能力。

第三，运营能力指标可以用来评估企业资产的使用效率。存货周转率是评估存货管理效率的重要指标，计算公式为营业成本除以平均存货。存货周转率越高，表明企业存货管理和销售能力越强。应收账款周转率是评估应收账款回收效率的指标，计算公式为营业收入除以平均应收账款。应收账款周转率越高表明企业应收账款回收速度越快。总资产周转率是评估企业利用全部资产产生收入的效率，计算公式为营业收入除以总资产。总资产周转率越高，表明企业资产使用效率越高。

第四，成长能力指标则是用来评估企业未来发展的潜力和能力。营业收入增长率是评估企业销售增长能力的重要指标，计算公式为（本期营业收入-上期营业收入）除以上期营业收入。营业收入增长率越高，表明企业的市场拓展能力和发展潜力越强。净利润增长率是评估企业盈利增长能力的指标，计算公式为（本期净利润-上期净利润）除以上期净利润。净利润增长率越高，表明企业盈利能力提升的速度越快。每股收益（EPS）增长率也是评估企业成长能力的重要指标，计算公式为（本期每股收益-上期每股收益）除以上期每股收益。EPS增长率越高，表明企业的盈利能力和股东回报提升速度越快。

审计人员通过对上述财务指标的分析，可以全面了解企业的财务健康状况、经营效率和未来发展潜力。这些指标为审计风险评估提供了重要的参考依据，有助于识别企业财务报表中的潜在风险点，以制定更为科学和合理的审计策略。通过对偿债能力、盈利能力、运营能力和成长能力的综合分析，审计人员可以更准确地判断企业的财务状况和经营成果，进而确保财务报表的真实、公允和完整。

三、审计风险视角的财务报表分析策略

（一）全面了解被审计单位及其环境

审计人员需要全面了解被审计单位及其环境。通过收集和分析行业背景、市场环境、企业历史和经营模式等信息，可以形成对企业整体环境的初步认识。这一步骤有助于识别影响企业经营和财务状况的外部因素，如经济波动、政策变化和市场竞争。这些信息将为后续的风险评估提供重要的背景资料。具体来说，审计人员应关注以下几个方面。

第一，了解行业特性、发展趋势和主要竞争对手。比如，技术快速变化的行业（如科技和医药）可能面临较高的研发费用和产品过时风险；而高度依赖自然资源的行业（如采矿和石油）可能受到市场价格波动和环境法规的影响。

第二，分析市场需求、供应链和客户群体的变化情况。经济衰退或市场需求疲软可能导致企业销售额下降，增加存货积压和坏账风险。同时，供应链中断或主要供应商和客户的变化也可能对企业运营产生重大影响。

第三，审查企业的财务和经营历史，包括过去的财务报表、审计报告、管理层讨论和分析等。企业历史可以揭示其经营模式的稳定性、过去的业绩表现以及是否存在长期的财务问题或经营挑战。

第四，了解企业的商业模式、收入来源和成本结构。这需要了解企业是依靠大量的短期销售合同还是长期的固定合同获取收入？其成本主要集中在固定资产投资、研发费用还是销售和市场推广？这些经营模式的特征将影响企业的风险状况。

（二）识别和评估财务报表项目的固有风险

识别和评估财务报表项目的固有风险旨在确定哪些财务报表项目在没有考虑内部控制的情况下，可能存在重大错报的风险。固有风险是指由于某些项目本身的性质或特征而存在的错误或舞弊的可能性。

第一，审计人员需要理解财务报表各项目的性质和复杂程度。某些财务报表项目由于其特性，天然存在较高的固有风险。例如，估计和判断项目如坏账准备、资产减值和或有负债，由于依赖管理层的主观判断和估计，容易受到管理层操纵或估计错误的影响。比如金融衍生品、跨国交易和关联方交易等复杂交易，由于其结构复杂、涉及多个会计处理步骤，错误或舞弊的风险就较高。

第二，审计人员需要分析行业特性和外部环境对财务报表项目的影响。不同的行业具有不同的风险特征。例如，高科技行业通常具有高研发成本和快速的技术变化，可能导致资产减值和存货过时的风险；房地产行业则涉及大量的长期资产和融资，可能存在估值和资金周转问题。此外，外部环境如经济波动、政策变化和市场竞争也会对企业的财务状况产生重大影响。经济的衰退可能导致企业销售下降、应收账款回收困难，从而增加坏账的风险。

第三，历史错报情况是评估固有风险的重要依据。审计人员需要审查过去的审计报告、管理层沟通记录和财务报表，了解企业在以往审计中发现的重大错报和内部控制缺陷。如果某企业在过去几年中多次出现存货计价错误或收入确认不当，则这些领域在当前审计中应被视为高固有风险领域。在识别固有风险后，审计人员需要评估这些风险的可能性和潜在影响。通过询问管理层和相关人员、分析财务和非财务数据、观察和检查企业的经营过程等风险评估程序，审计人员可以进一步确认和量化识别出的固有风险。比如通过分析应收账款周转率和逾期账款比例可以评估坏账风险的大小；通过检查大额或异常交易记录可以评估收入确认的准确性和合理性。

第四，在具体实施中，审计人员通常会利用风险评估工具和模型来辅助识别和评估固有风险。审计风险模型可以将固有风险、控制风险和检查风险结合起来，以量化的方式评估审计风险总水平。数据分析工具则通过对大量财务数据的分析，识别出异常的交易和潜在的风险点。这些工具和模型为审计人员提供了系统和科学的方法，提高了风险评估的准确性和有效性。识别和评估财务报表项目的固有风险后，审计人员需要将这些风险信息整合到整体审计策略和计划中。在高固有风险领域，审计人员可以设计和实施更详细的审计程序，如实质性测试和详细验证，以确保财务报表项目的准确性和完整性。在低固有风险领域，审计人员可以相应减少审计程序的范围和深度，但仍需保持适当的审计警觉。

（三）内部控制系统的评估

在评估内部控制系统之前，审计人员需要确定关键的控制环节，即对财务报表的准确性和完整性具有重大影响的控制。这些关键控制通常涉及财务报告流程的收入确认、费用计提和资产估值等各个环节。审计人员要通过与管理层和内部控制人员的沟通，以及审阅相关文件和流程图等方式识别这些关键控制因素。

一旦确定了关键控制，审计人员就要设计测试程序来评估这些控制的有效性。为了确保测试能够全面、准确地评估控制的运行情况，测试程序应该充分考虑控制的性质和设计，常用的测试方法包括文件检查、观察、访谈和流程再现等。另外，为了验证关键控制是否按照设计的方式运行，审计人员需要执行设计的测试程序，包括对内部控制文件和记录的检查，观察实际操作流程，与相关人员进行沟通和访谈等。执行测试时审计人员要充分记录测试的过程和结果，以支持后续的审计结论和报告。

此外，审计人员需要基于评估测试结果来确定每个关键控制的有效性水平。如果测试发现控制存在缺陷或不完善，审计人员需要进一步了解问题的根本原因，并评估其对财务报表的影响。评估结果将指导审计人员对内部控制系统进行整体评价。这一评价应综合考虑关键控制的有效性、内部控制的全面性和一致性，以及内部控制系统对财务报表准确性的贡献程度。审计人员应确定内部控制系统的强项和薄弱环节并提出改进建议。

（四）关注财务报表附注和重大会计政策的披露

在审计过程中，关注财务报表附注和重大会计政策的披露是确保财务报表完整性和透明度的关键步骤。附注和会计政策的披露能够为财务报表使用者提供重要的补充信息，帮助其更好地理解报表中的数据和企业的财务状况。审计人员会仔细审阅财务报表附注，附注通常包括对财务报表中各项数据的详细说明和解释，如会计估计和判断、重大交易和事项、资产负债表日后事项等。审计人员通过附注可以了解企业在编制财务报表过程中所采用的具体方法和假设。例如对于坏账准备的计提方法，附注会披露企业采用的计提标准和计算方法，这有助于审计人员评估其合理性和一致性。

此外，附注还包括对特殊或复杂交易的详细披露，这些交易可能对企业的财务状况和经营成果产生重大影响。比如企业可能进行了一些大额的关联方交易或使用了金融衍生工具，这些交易需要在附注中进行详细披露。审计人员通过审查这些附注，可以识别出可能存在的潜在风险和财务报表中未反映的重大事项，从而设计针对性的审计程序，以验证其真实性和完整性。

而重大会计政策的披露是另一个需要关注的重点。企业在编制财务报表时需要遵循一定的会计政策和准则，这些政策和准则的选择和应用会直接影响财务报表的数字和反映的经济实质。会计政策的披露包括对收入确认、存货计价、固定资产折旧、资产减值、金融工具计量等重要方面的详细说明。审计人员需要审查这些披露，确保其符合相关会计准则和法规要求，并评估其对财务报表的影响。特别是对于涉及重大判断和估计的会计政策，如坏账准备、存货跌价准备、长期资产减值等，审计人员需要特别关注其合理性和一致性。这些政策和估计往往依赖于管理层的主观判断，存在较大的不确定性和舞弊风险。而通过对这些会计政策的审查，审计人员可以识别出可能存在的高风险领域，从而进行深入的测试和验证。

同时，审计人员还需关注附注中对资产负债表日后事项的披露，这些事项可能对财务报表有重大影响。企业在资产负债表日后发生的重大交易、诉讼结果、自然灾害等事项需要在附注中进行披露，以确保财务报表的使用者全面了解这些可能影响企业财务状况和经营成果的信息。审计人员将综合分析附注和会计政策披露的信息，与财务报表的各项数据进行对比和验证，以确保财务报表的完整性和一致性。通过详细审查附注和重大会计政策的披露，审计人员能够识别出财务报表中潜在的风险和问题，提出改进建议从而增强财务报表的透明度和可信度。

四、结语

综上所述，全面了解被审计单位及其环境、识别财务报表项目的固有风险以及评估内部控制系统的有效性、关注财务报表附注和重大会计政策的披露是确保审计质量和财务报表可靠性的关键步骤。通过深入分析行业背景、市场环境、企业历史和经营模式，审计人员可以更精准地识别潜在风险点，提出有针对性的改进建议。未来，随着技术的发展和审计方法的不断进步，数据分析和人工智能等新工具将进一步提升审计的效率和准确性。同时，审计人员需要持续更新知识和技能，以应对不断变化的商业环境和复杂的财务挑战，从而确保审计工作始终保持高质量和高标准，为各利益相关者提供更为可靠的财务信息保障。

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【作者单位：北京中名国成会计师事务所（特殊普通合伙）滨州分所】