非经营性政府项目代建制的财务管理问题研究

近年来，随着经济社会的快速发展，城市化进程逐渐加快。非经营性政府项目在城市基础设施、公共服务提升等方面发挥越来越重要的作用。然而随着投资规模的逐渐扩大，传统的政府投资项目管理模式已无法满足项目管理需求，而代建制逐渐成为政府投资项目的主流建设模式。代建制主要是政府通过委托具备相应代建条件的单位，具体负责项目建设和实施，以加强政府对投资项目的管理，提升项目建设管理水平，有效降低政府投资成本。

一、代建制产生背景

长期以来，非经营性政府项目多实行单一的自建模式，但随着改革开放的不断深化，政府投资规模不断扩大，这一模式逐渐暴露出不足。从政府职能角度看，一些政府部门既负责项目投资审批，又负责组织项目具体实施，容易引发超出项目预期规模及概算的问题；从管理人员角度看，政府部门相对缺乏具有项目建设管理经验的人员。项目筹建之初，需配足项目所需的人员及设施，而项目建设周期结束之后，项目人员及设施不再需要，这样容易造成资源的浪费。

为进一步转变政府职能，同时提升项目建设管理水平，代建制这一重要举措应运而生。随后政府颁发了投资体制的改革决定和代建制的相关管理办法，并取得了一定的效果。近些年来，代建制的管理模式也得到广泛的推广与应用。但是代建制只是政府投资项目管理方式的创新，它的推行并非可以解决一切问题，在实际操作层面，仍会面临很多现实问题和困难，亟待探讨。

二、非经营性政府项目代建制的含义及作用

（一）含义

根据建设项目性质划分，政府投资项目的类型分为经营性与非经营性两种。经营性政府投资项目在建成后可产生持续稳定的资金收益，赋予项目本身融资价值优势；非经营性政府投资项目主要是指城市基础设施建设、公共服务提升等方面，建成后面向社会公众服务，由政府作为单一主体投资建设。

非经营性政府项目作为社会固定资产投资的重要组成部分，具有公益性、投资大、关注度高等特点。非经营性政府项目代建制是指政府部门可以选择公开招标、邀请招标或直接指定等方式，委托具备相应代建条件的单位进行项目建设的全过程管理，待项目竣工验收后移交至使用单位的项目建设管理模式，以达到保证工程质量、控制投资、提高投资效益和项目建设管理水平的目的。

（二）作用

非经营性政府项目主要是侧重社会效益，不以盈利为目的。其项目运作方式主要采用“委托代理模式”，政府投资人委托代建单位负责项目具体建设和实施，项目竣工验收后再移交项目使用单位，政府有关部门在项目建设过程履行相关监督职责。代建制的应运而生，主要是通过代建单位发挥专业技术人才优势，解决项目管理不专业的问题，使政府投资工程“投资、建设、管理、使用”的职能分离，克服人为因素对投资造成的影响，进一步规范政府投资行为，达到控制投资概算、提高投资效益的目的。通过代建制克服传统自建方式的弊端，切实有效提高政府投资效益和项目建设管理水平。

三、非经营性政府项目代建制存在的财务管理问题

（一）会计核算规范有待明确

实务中代建单位会计核算方式因代建企业所属性质而各有不同，建账核算方式不统一，会计核算约定不明。一方面，有些代建项目由受托方进行建账，也有些代建项目未设账，存在财务管理风险；另一方面有的企业因代建项目较多，每个项目进行独立核算；有的企业因代建制的业态特点，仅通过往来科目来体现项目资金的代收代付等。大部分代建单位根据企业会计准则进行会计处理，核算此类业务，但现阶段《企业会计准则》没有明确规定代建项目的会计处理方式，会计核算规范有待明确。

（二）涉税事项有待确定

基于非经营性政府项目有其特殊性，现阶段没有明确的税务文件规定项目建设和移交过程中涉及的税务问题，部分涉税事项有待确定。主要从以下几个方面进行分析。

1.增值税

对代建单位而言，其根据代建合同约定，收取代建服务费作为主要收入来源，下游施工单位提供相应工程建设、监理等服务作为主要收入来源，各自根据实际的税务行为依法进行纳税，所涉及的两类发票都应该开给产权主体。但在未确定业主单位时，具体的增值税发票抬头如何确定在实务中是存在争议的。

非经营性政府项目委托方是政府或政府主管部门，没有项目管理职责，不参与合同签订，代建企业在项目建设过程中代为履行相关职责，参与合同签订，并按期支付相应的工程款项。如果项目在最终移交前仍未确定业主单位，施工单位形式上向付款单位即实施单位开具相应抬头的增值税发票，不符合税法规定。从业务实质上来说，付款单位只是进行代付工程款项行为，并非立项主体；从资金角度，代建单位进行项目建设资金的代收代付，下游单位的增值税发票应该作为业主单位资产入账依据，并将发票开给业主单位。

2.土地使用税

在部分非经营性政府投资项目的建设环节中，办理不动产权证是必要的步骤。如果政府部门作为立项主体，且代建项目已明确业主单位，则以业主单位名义办理相关权证，由业主单位缴纳土地使用税。但如果代建单位与政府部门共同立项时，且代建项目也未明确业主单位，代建单位无法以业主单位名义办理相关权证。在实际操作层面，代建单位在推进项目建设办理各类项目的报批手续过程中，涉及办理相关权证的情况。根据相关税法规定，不动产权人应履行缴纳土地使用税税款的义务。但在项目竣工验收移交业主单位之前的阶段，对于代建单位而言，从业务本质上来说其并非实际的产权持有人。

（三）流程管理有待完整闭合

代建制的业态特点决定了代建项目会涉及建设、移交等环节，这就要求代建项目的流程管理需完整闭合。在实务中，非经营性政府投资代建项目在管理过程中，一般先由代建单位进行财务核算，待项目完工或决算后，代建单位及时与业主单位办理财务资料移交与实物移交手续。经调研发现，部分项目资产形成过程未体现在项目使用单位账上，这存在一定的风险，从而影响财务管理。主要从以下几个方面进行分析。

1.资产最终使用单位不明确

一是项目由于其非经营性的特点，建设目的主要是服务于社会公众。如果政府部门在项目立项时或竣工验收后未明确最终的资产使用管理单位，容易造成代建单位与资产的最终使用管理单位不统一，会计主体难以认定。

二是非经营性政府投资项目资金一般直接拨付至代建单位，再由代建单位代付工程款项。从业务实质来说，代建方只履行代建方管理职责，并非实际的业主或资产使用管理单位，无法进行资产的确认。

2.部分项目决算验收环节不完整

一是部分代建单位由于部分项目施工周期较长、项目建设复杂、项目材料手续不全、项目投资超概算等原因，未能及时办理完工或决算手续，导致项目未能及时进行移交，使用单位无法进行后续的会计处理。

二是部分项目直接由代建单位作为虚拟立项主体，竣工财务决算批复只批复给代建单位，但其并非项目最终使用单位，导致项目最终使用单位因缺少竣工财务决算批复而无入账依据。

（四）合同约定有待清晰

在代建制模式下，委托方政府部门、受托方代建单位、施工单位所承担的职能不一样，各方经济主体的权责需要进一步明确。政府投资建设项目的资金规模大、施工周期长、建设复杂，不确定性风险多，而且前期设计规划、施工质量等均会对财务管理产生不同的影响，代建单位必须在项目管理过程中有效控制财务风险。目前代建制推行时间尚不长，尚未能够对工程建设实现全方位管理，在项目建设过程中涉及代建合同约定不清晰、边界不明，代建单位的权责不够清晰等，存在一定的管理风险。

四、解决相关问题的具体措施

（一）规范会计核算

在代建制现有管理模式下，解决会计核算约定不明的问题关键在于完善财务核算体系，明确项目建设和实施各环节的会计主体责任，理顺项目建设内部流程，规范统一财务核算的标准。笔者建议政府相关部门出台相关会计核算法规及具体实施细则，统一规定代建制下的各会计主体的核算方法，强化基础核算。根据项目资金的流向，可以通过各方会计主体完整的财务数据链条反应代建项目的经济业务全貌，在项目移交后实现各会计主体账务核算有效衔接，完成财务核算闭环管理。作为代建单位，一方面根据相关会计核算法规进行相应的会计处理，统一使用规范的会计核算科目，保证财务报表的准确性与客观性；另一方面充分熟悉工程建设行业的业态特点，做好项目建设的工程支付、成本控制、决算管理等过程管理工作，抓住项目建设的关键环节，保证项目竣工决算时财务资料移交完整有效。

（二）统一涉税管理

代建企业在项目建设过程中代为履行相关职责，本质上是代业主单位进行项目建设和管理，参与合同签订。根据相关税法规定，“四流合一”是判定业务与真实性的核心指标，即资金流、合同流、发票流、货物流四者统一相对应。在增值税应税劳务和应税服务的情况下，货物流可以被解释为劳务流和服务流。为避免业主单位、代建单位、施工企业在项目建设和移交过程中具体税票处理不规范，笔者建议：一方面政府相关部门应出台相关税法规定和具体涉税操作细则，细化代建制下的各主体权责与具体征收税目，统一建设和移交过程中的涉税处理方式；另一方面作为代建单位，应遵循相关财税法律的规定，做好全流程的涉税处理工作，规避涉税风险。尤其对于涉及缴纳增值税的收付款发票，按照相关法规审核票据，保证票据合法合规，进一步规范管理。笔者建议代建单位在业务开展前期，充分与业主单位、施工单位沟通好增值税发票的发票类型、抬头等具体事项，防范税务风险。

（三）完善操作路径

目前代建制市场化程度不高，非经营性政府项目组织模式还有进一步完善的空间。对于资产最终使用单位不明确或部分项目决算验收环节不完整的问题，主要原因还是项目流程管理未形成有效闭合。在实务中，财务管理是基于项目流程管理来发挥财务监督职能。解决问题的关键在于进一步完善代建项目的全流程操作路径，闭合流程管理，实现对工程建设的全方位管理。

1.明确业主单位，完善操作路径

基于代建项目的业务流程，政府部门委托代建单位进行项目建设和实施，项目竣工验收后再移交给业主单位，涉及多方主体。在实际操作层面，不仅是政府投资人与代建单位签订代建合同，业主单位也须共同参与代建合同的签订，尤其在项目立项之初须明确业主单位，明确具体的委托代理事项，涵盖从项目立项、建设、决算、移交各环节的职责，从业务源头进一步完善代建项目的操作流程，实现非经营性政府投资项目从立项、建设到验收决算、使用、处置全过程的流程管理，更好地实现业财联动，提高财务管理水平。

2.及时完成项目决算与移交工作

部分非经营性政府投资项目的规模较大，相对施工周期较长或者建设较为复杂，项目建设过程中存在较多不确定性的影响因素。在验收决算环节，应明确代建单位项目移交中的责任。政府相关监督部门应根据具体的管理职责建立动态监督机制，对代建单位的招投标、签订代建合同等工作环节实施必要的监控，尤其对应交未交的项目应及时进行督促，尽快完成相关手续，避免项目资产形成过程游离于项目使用单位账外，防范管理风险。

（四）加强合同管理

为了更好地推行代建制管理模式，政府相关部门应该建立健全有关制度，进一步明确代建单位的职责界限，合理分配各方经济主体责任，充分发挥各方经济主体的职能优势，加强代建合同管理，推动代建制规范化发展。

一方面，政府相关部门应建立健全代建制相关法律法规，进一步明确代建制下的各方经济主体的职责与权限，充分发挥市场经济功能；另一方面，代建项目相关当事单位应加强代建合同管理。对于实行代建的项目，代建合同须明确具体的代建事项，进一步完善代建制项目合同管理，严格按照代建制相关法律法规的要求处理各方关系，提高非经营性政府项目的建设管理水平。

结语：

非经营性政府项目代建制作为一种新型的管理模式，是政府进行投资体制改革创新的重要举措，可以加快实现政府职能的转变，规范管理政府投资行为，切实有效提高政府投资效益和项目建设管理水平。随着代建制的完善与发展，需要进一步解决与完善非经营性政府代建项目的财务管理问题，从而有效提高代建项目的财务管理水平，更好地规范非经营性政府代建项目的建设管理行为。