政府会计制度下财务核算体系完善路径研究

2019年1月1日实施的政府会计制度，对旧的政府会计制度做了整体性变革。同时行政事业单位财务核算体系也要做好相应的调整。基于此，本文首先从重构会计核算模式、强化财务会计功能、改进预算会计功能、调整会计核算科目四个方面探讨了政府会计制度对财务核算体系的影响。围绕财务信息、预算管理、绩效管理，阐明了完善财务核算体系的必要性，并提出了相应的策略。

政府会计是用于确认、计量、记录、报告行政事业单位财务收支活动的专门会计，在监控预算执行、评价行政事业单位绩效以及提高财政透明度中发挥着至关重要的作用。很长一段时间以来，我国实行的是基于收付实现制的政府会计制度，并出台了大量的规章。然而，随着政治体制改革的不断深入，行政事业单位的职能发生了深刻的变化，传统的政府会计制度越来越难以满足政府会计工作的需要。2017年10月，财政部印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求自2019年1月1日起，行政事业单位使用新的政府会计制度。财务核算是反馈行政事业单位经济活动过程的重要手段，新的政府会计制度的出台，对行政事业单位财务核算提出了更高的要求。因此，行政事业单位要遵从新的政府会计制度，完善财务核算体系。

一、政府会计制度对财务核算体系的影响

（一）重构会计核算模式

在新的政府会计制度下，行政事业单位会计核算模式发生了整体性的变革。从传统的收付实现制转变为以权责发生制为主、以收付实现制为辅的模式。首先，采用平行记账的方法。平行记账包含两层含义，既指对同一笔经济业务，同时按照权责发生制、收付实现制登记处理；也指对纳入预算管理的先进收支，同时采用财务会计核算、预算会计核算。平行记账的方法，既实现了财务会计与预算会计的分离，又保证了二者间的适度衔接，能够准确反映行政事业单位的财务信息和预算执行信息。其次，双分录。双分录指的是财务会计和预算会计并行分录。当然，实践中，并非所有的会计科目都会涉及到两个分录。行政事业单位可以根据实际情况进行双分录。

（二）强化财务会计功能

在新的政府会计制度下，财务会计功能得到强化。以往行政事业单位在会计核算中，通常不会对固定资产采取折旧处理，因为收付实现制以现金的收到、付出为标准，不考虑与现金收支行为相连的经济业务，不计提固定资产折旧。这使得财务会计难以准确反映行政事业单位的财务信息，自然也无法衡量行政事业单位的权限以及需要承担的义务、责任。新的政府会计制度以权责发生制为基础，行政事业单位在财务会计中，要根据固定资产的使用寿命，合理确定其折旧计提法，并从实际使用年限出发，计提固定资产折旧，将其纳入成本科目。如此，不仅可以准确反映行政事业单位账面资产情况，也能为后续成本管理、绩效评价等提供可靠的依据，从而强化财务会计功能。

（三）改进预算会计功能

预算会计是政府会计的重要组成部分，主要用于反映行政事业单位收支及其执行情况。预算会计具有重要的作用。从预算管理的角度而言，预算会计实行收付实现制，对预算执行中的全部收入、全部支出进行核算，有助于提升行政事业单位预算管理的科学性、实效性。从预算执行的角度而言，预算会计能够对行政事业单位的预算执行起到实质上的监督作用，从而提高预算执行的刚性。新的政府会计制度对预算会计的项目以及核算内容做了一定的调整与优化。在核算内容上，预算会计仅需核算预算收入、支出以及预算平衡，具有很强的针对性。在核算范围上，预算会计将现金的收支纳入预算管理部门，能够更为精准地反映行政事业单位的预算收入、支出。

（四）调整会计核算科目

新的政府会计制度对会计核算科目也做了重大调整。比如，扩大了资产负债核算范围。在资产核算方面，新的政府会计制度将文物、保障住房、文化资产等纳入会计核算项目，并在资产中增加研发支出经费，能够全面反映行政事业单位的固定资产、无形资产。同时，新的政府会计制度增加了净资产项目，并将其分为累计盈余、专项基金两部分。在负债核算方面，新的政府会计制度增加了预期负债、委托代理负债的核算，能够很好地反映行政事业单位委托责任的履行情况。又如，整合了基建会计核算。2019年前，基建会计单独设立账套，一笔资金采用两种制度核算，效率低下，且影响了会计信息的完整性。新的政府会计制度将基建会计并入大账统一核算和管理，提高了基建会计核算的效率。

二、政府会计制度下完善财务核算体系的意义

（一）准确反映财务信息

准确反映财务信息是行政事业单位财务核算的基本职能。然而，在旧的政府会计制度下，行政事业单位财务信息得不到准确反映。从资产的角度而言，旧的政府会计制度对行政事业单位资产分类存在模糊性的问题，未能将保障房、文化资产等单独列出。同时，旧的政府会计制度也未对固定资产的折旧作明确的规定，由此导致的结果便是财务核算难以有效反映行政事业单位资产的实际情况，容易出现账面资产低于实际资产，或者账面资产虚增等问题。从负债的角度而言，近年来，行政事业单位的财务风险激增，诸如长期政府债券及利益、社保基金支出缺口等，均潜藏着巨大的财务风险。旧的政府会计制度下的财务核算，难以将行政事业单位的潜在负债呈现出来，自然不利于行政事业单位财务风险的防范。对此，在政府会计制度下完善财务核算体系具有重要意义。其以新的政府会计制度为指引，要求行政事业单位从权责发生制出发，严格按照会计科目要求开展财务核算，能够准确反映行政事业单位的财务信息。

（二）规范预算管理

预算管理的规范化是行政事业单位加强内部治理，防范财务风险的内在要求。在旧的政府会计制度下，行政事业单位财务核算面临着口径不一致的问题。政府部门以及医院、高校、科研单位等事业单位采用不同的会计制度，如《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《医院会计制度》《高等学校会计制度》等。这使得行政事业单位的信息缺乏可比性，对行政事业单位预算管理的规范化带来了巨大的挑战。对此，新的政府会计制度整理、合并了数量众多的旧制度，构建了以《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》为核心的统一化的政府会计制度，有效克服了以往行政事业单位财务核算乱象丛生的问题。同时，新的政府会计制度不再对行政事业单位的具体行业进行细分。行政事业单位可以根据自身情况，增加涉及的业务类别项目。从这个角度而言，在政府会计制度下完善财务核算体系，不仅使行政事业单位会计信息具有可比性，也为行政事业单位财务报告的报送、预算的管理以及不同单位间财务报告的合并创造了条件。

（三）助力绩效管理

绩效管理是行政事业单位管理的重点，分为内部绩效管理、外部绩效管理两大部分。内部绩效管理以行政事业单位自身为主体，主要借助绩效考核的形式来反馈单位内部各部门、各岗位的履职情况；外部绩效管理以行政事业单位上级单位、主管部门为主，主要反映行政事业单位整体的履职情况。绩效管理具有重要的意义。一方面，绩效管理能够对行政事业单位各项工作的开展进行科学客观的评估；另一方面，绩效管理也能倒逼行政事业单位改革，从而提升行政事业单位的工作效率以及公共服务水平。会计信息是行政事业单位绩效管理，特别是绩效考核的重要依据。在旧的政府会计制度下，会计信息存在着不真实、不准确的问题。如不计提固定资产折旧导致行政事业单位的真实成本得不到有效反映。在政府会计制度下完善财务核算体系能够有效改善行政事业单位会计信息失真的问题，从而为会计信息在绩效管理中的应用奠定坚实的基础，助力行政事业单位绩效管理的深入开展。

三、政府会计制度下完善财务核算体系的策略

（一）以提高会计信息质量为前提

会计信息是行政事业单位财务核算的基础，会计信息质量是衡量行政事业单位财务核算效果的重要指标。因此，提高会计信息质量就成为政府会计制度下完善财务核算体系的前提。首先，确保会计信息的完整性。新的政府会计制度将政府会计分为财务会计、预算会计两大部分，涉及103个主要科目。其中，财务会计77个，预算会计26个。行政事业单位在会计信息报表的编写中，应严格按照新的政府会计制度的科目设置，全面填写会计信息。同时，根据财政部门的补充规定，进一步丰富会计信息。其次，确保会计信息的准确性。行政事业单位要做好会计信息的甄别，最大限度保证会计信息的可靠性。最后，确保会计信息的可理解性。行政事业单位要从报告使用者的角度出发，以易于理解的方式呈现会计信息，为利益相关者利用会计信息提供帮助。

（二）以加强数字技术应用为重点

在数字技术不断进步的今天，人类已经步入数字时代。数字技术在行政事业单位财务核算中具有广阔的应用空间，是提高财务核算效率，更好地发挥财务核算价值的重要载体。因此，要将数字技术的应用作为政府会计制度下完善财务核算体系的重点。首先，做好财会系统的整合工作。行政事业单位要打造集成化的财会系统，消除内部数据壁垒，更好地发挥财会系统的作用。其次，加强新型数字技术的应用。以大数据技术、人工智能技术等为代表的新型数字技术，对行政事业单位财务核算的整体优化与系统变革具有重要价值。行政事业单位应加强新型数字技术的应用，比如，依托大数据技术提高财务数据的采集能力，并通过关联分析、聚类分析等数据分析方法充分发掘数据价值。同时，在财务报告的呈现中，也可采用大数据可视化技术，优化财务报告呈现效果。

（三）完善财务报表体系是关键

财务报表是政府会计制度的重要内容。在政府会计制度下，行政事业单位的财务报表以资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表为主。新的政府会计制度则增加了现金流量表，凸显了经营活动在行政事业单位的重要性。新的政府会计制度下的报表编制呈现出双体系的特点，即财务报告的编制与预算的编制分别开展。对此，行政事业单位要从新的政府会计制度出发，将完善财务报表体系作为加强财务核算的关键。一方面，由财务会计搜集、整理会计信息，编制财务报告；另一方面，由预算管理人员根据测算结果编制预算。需要注意的是，财务报告的编制与预算的编制虽然有着不同的侧重点，同时也有着紧密的联系。行政事业单位要做好报表间的衔接，从而充分发挥财务报表呈现财务核算结果的作用。

（四）以夯实财会队伍建设为保障

新的政府会计制度的实施，既为行政事业单位财务核算体系的完善提供了明确的制度依据，同时也对财会队伍的能力、素质提出了更高的要求。因此，夯实财会队伍建设就成为完善财务核算体系的保障。首先，健全人才引入机制。不少行政事业单位面临着高端财会人才不足的问题。因此，应健全人才引进机制，一方面，转变会计人才引进理念，不再将目光局限于财会领域，还要将数字技术领域的人才作为引进的重点；另一方面，以优厚的薪酬待遇、良好的职场工作环境、广阔的岗位晋升空间等提高人才吸引力，确保人才“引得进，留得下，用得好”。其次，完善人才培训方案。应从新的政府会计制度下财务核算的整体转变出发，深度分析财会岗位工作，明确财务人才的素质要求，构建岗位素质模型，并围绕岗位素质模型制定财会人才培训方案，为培训工作的开展提供依据。

结语：

财务核算是行政事业单位分析内部经济活动的重要手段，而新的政府会计制度的实施，为行政事业单位财务核算体系的改革与完善提供了指引。对此，行政事业单位应从提高会计信息质量、加强数字技术应用、完善财务报表体系、夯实财会队伍建设四个方面完善财务核算体系。