固定资产账务处理对政府财务报告的影响与对策探究

摘要：政府会计制度构建了财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，为提高政府会计信息质量、建立现代化财政制度提供了重要的政策支撑。以A事业单位为例，通过分析固定资产折旧后续不同的账务处理对政府财务报告产生的影响，提出计提固定资产折旧时区分2018年12月31日以前形成的固定资产与2019年以后年度新购置的固定资产，分别做出账务处理的对策，以期为行政事业单位固定资产后续账务处理提供实务参考。

关键词：政府会计制度；固定资产；后续账务处理；财务报告

0 引言

2019年1月1日实施新的政府会计制度时，根据《政府会计准则第3号——固定资产》（财会〔2016〕12号）、《〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》（财会〔2018〕3号）等文件要求，将原事业单位会计制度“非流动资产基金”科目余额转入新政府会计制度中“累计盈余”科目核算。对行政事业单位在2018年12月31日以前形成的、尚未计提折旧的固定资产，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目进行补提折旧，这部分固定资产的后续账务处理未做出相应解释。

若行政事业单位按月计提折旧计入当期费用，不区分2018年12月31日以前形成的固定资产，将在一定程度上影响政府财务报告的当期损益，降低净资产的流动性及政府财务报告的准确性^[1]。实务中，学者和相关从业者针对新旧制度衔接产生的会计核算问题，给出了自己的思考和建议。张晓伟^[2]认为新会计制度对行政事业单位的固定资产管理提出新要求，固定资产的折旧、后续支出管理等方面有了新的变化，导致新旧制度的衔接和过渡存在困难。杨立永^[3]提出新会计制度框架下，可以通过构建一体化管理平台、云计算平台、智能化工具应用等财务数字化转型手段来优化会计核算流程，提升数据处理的准确性和效率。本文从行政事业单位固定资产后续账务处理角度，提出当下实务工作的另一种思路建议，试图减少重复费用化对当期损益的影响，进一步提高政府财务报告准确性。

1 A单位固定资产账务处理案例简介

1.1 A单位简介

A单位为一家省级事业单位，执行政府会计制度，主要职责是贯彻党和国家有关方针政策，负责特定事业的发展和组织实施工作。2023年末部门资产总额1 601 030.29万元、负债总额50 620.57万元、净资产总额1 550 409.72万元。

1.2 原会计制度下A单位固定资产折旧的账务处理

根据《事业单位会计制度》，行政事业单位当月形成的固定资产，入账时一次性作为费用进行账务处理。

例如，2018年1月A单位使用财政资金购置1台不需要安装的专用设备，价值15万元。会计分录如下：

借：事业支出150 000

贷：零余额账户用款额150 000

借：固定资产150 000

贷：非流动资产基金——固定资产150 000

1.3 新会计制度下A单位固定资产折旧的账务处理

根据《财政部关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会〔2018〕21号）和《政府会计准则第3号——固定资产》（财会〔2016〕12号）要求，从2019年1月1日起按月计提固定资产折旧并计入当期费用。此项规定不但还原了固定资产的真实账面价值，也准确反映了固定资产净值，有利于促进“实物管理与价值管理相结合”，有效提升固定资产管理的科学性，为推进行政事业单位内部成本核算提供数据支持。

例如，2019年1月，A单位使用财政资金购置1台不需要安装的专用设备，价值15万元，使用期限60个月，无残值，按照平均年限法计提折旧，每月折旧额为0.25万元。会计分录如下：

1.财务会计

借：固定资产150 000

贷：财政拨款收入150 000

2.预算会计

借：财政拨款支出——办公设备购置150 000

贷：财政拨款收入150 000

3.财务会计当月计提折旧

借：业务活动费用——固定资产折旧费用2 500

贷：固定资产累计折旧2 500

本例中，仅以A单位此专用设备做会计分录，不考虑其他固定资产。同时为更加直观地理解示例，会计分录省略固定资产二级科目。

1.4 新会计制度下固定资产折旧账务处理的主要变化及问题分析

政府会计制度将原来的《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》，以及医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构等事业单位会计制度和国有建设单位会计制度等有关制度进行整合，执行统一的会计制度。依据《〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》（财会〔2018〕3号）文件，行政事业单位执行政府会计制度时，对2018年12月31日以前形成的、尚未计提折旧的固定资产补提折旧，按照应计提的折旧金额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。补提折旧后，将“非流动资产基金”科目余额转入财务会计“累计盈余”科目。衔接处理明确规定将原制度中“非流动资产基金”科目，并入新制度中“累计盈余”科目核算。根据《政府会计准则第3号——固定资产》中固定资产的后续账务处理，行政事业单位后续按月计提固定资产折旧，未说明是否区分2018年12月31日以前形成的固定资产和2019年以后年度新购置的固定资产。一方面，如果笼统的将固定资产折旧额都计入当期费用，容易出现重复列支问题，虚增费用，影响行政事业单位净资产数据准确性；另一方面，如果区分2018年12月31日以前形成的固定资产和2019年以后年度新购置的固定资产，分别做账务处理，随着时间的推移，在单位年度收支平衡的情况下，也可能导致亏损。

2 后续账务处理对政府财务报告的影响

新会计制度实施后，根据单位财务会计核算数据填报政府财务报告。针对2018年12月31日以前形成的、在2019年以后年度仍有净值的固定资产，因其入账时已经一次性作为费用处理，在执行政府会计制度时，若将折旧额再次作为费用进行账务处理，会直接影响政府财务报告的当期损益，低降净资产流动性，也不符合会计信息质量要求的“谨慎性”原则。

2.1 计提折旧作为费用对当期损益的影响

例如，2019年，A单位总收入293 474.06万元，业务活动等费用合计311 271.90万元，年度固定资产累计折旧20 437.46万元，其中，2018年12月31日以前形成的固定资产累计折旧19 045.14万元，2019年新购置固定资产累计折旧1 392.32万元。固定资产计提折旧方法有两种：

方法一：

不区分2018年12月31日以前形成的固定资产后续折旧额，将年度固定资产累计折旧20 437.46万元全部计入费用，A单位折旧及当期损益情况见表1。

方法二：

将2018年12月31日以前形成的固定资产后续折旧额19 045.14万元区分出来，冲减“累计盈余”科目，2019年新增固定资产折旧额1 392.32万元作为费用，A单位折旧及当期损益情况见表2。

由表1可以看出，不区分2018年12月31日以前形成的固定资产和2019年以后年度新购置的固定资产，合并计提折旧作为当期费用的情况下，A单位本期盈余为负，反映出单位年度亏损。

由表2可以看出，区分2018年12月31日以前形成的固定资产和2019年以后年度新购置的固定资产折旧，每月费用减少1 587.1万元，本期盈余增加1 587.1万元，反映出单位年度有盈余。

2.2 固定资产计提折旧直接作为费用对政府财务报告净资产流动性的影响

行政事业单位净资产是指行政事业单位资产扣除负债后的余额。行政单位的净资产包括财政拨款结转、财政拨款结余、其他资金结转结余、资产基金、待偿债净资产等，事业单位的净资产包括累计盈余、专用基金、权益法调整等。根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），在不影响会计处理和编制报表的前提下，单位可以根据实际情况自行增设或减少某些会计科目。通常，为规范单位财务管理，明确净资产结构，一般行政事业单位在“累计盈余”科目下设置财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、非流动资产基金等二级会计科目。净资产可以直观反映一个经济体的经济实力和财务稳健性。在企业会计实务中，由于公司并购等会产生商誉等，企业财务报表中的净资产不是公司的可变现资产。而行政事业单位与企业的性质不同，其主要以社会公益为目的，政府财务报告中的净资产科目更加单纯，能在一定程度上体现出单位资产的可变现性。

2.3 极端情况下的影响

行政事业单位承担社会职能，收入来源于财政拨款，而随着事业单位分类改革的推进，公益事业单位承担社会公益服务的职能日益突出，逐步退出市场经营活动，使得事业收入等退出行政事业单位收入来源的历史舞台。在少数极端情况下，部分行政事业单位年度资金收支平衡，且2019年以后年度无新增固定资产或少量新增固定资产，此时遵照制度执行将导致“本期盈余”因计提固定资产折旧作为费用处理而亏损，致使政府财务报告未能真实反映当期损益，增加财务风险，随着政府财务报告公开工作的推进，在接受社会公众监督时，有可能增加舆情风险。

如果说资产负债表主要反映单位的权益，那么流动性就是净资产的生命线。“非流动资产基金”属于非资金类资产，是不可流动的资产或是“虚”增的资产。若“非流动资产基金”不随固定资产计提折旧或处置逐步冲减，其余额将长期存在。虽然对政府财务报告净资产余额不产生影响，但降低了净资产的可流动性，同时挤占“累计盈余”的内部构成。

3 政府会计制度下往期形成的固定资产后续账务处理的建议

通过走访调研，对多个行政事业单位部门政府财务报告进行统计与分析，本文认为：对于大部分行政单位和一般性公益事业单位来说，政府会计制度实施后，计提固定资产折旧时应当区分2018年12月31日以前形成的固定资产与2019年以后年度新购置的固定资产，分别做出账务处理。2018年12月31日以前形成的固定资产处置时，同步冲减对应的“累计盈余”中“非流动资产基金”科目余额，以反映政府财务报告的当期损益数据真实性，提高净资产的可流动性。

3.1 计提固定资产折旧的账务处理

将2018年12月31日以前形成的固定资产，计提折旧时冲减“累计盈余”中“非流动资产基金”科目余额，2019年以后年度新购置的固定资产计提折旧作为费用，此种方法更具普适性，一方面能够减少在极端情况下单位出现亏损的可能性；另一方面可以确保政府财务报告中当年损益数据的准确性。

例如，2019年1月，A单位计提固定资产折旧1 703.13万元，其中，2018年12月31日以前形成固定资产折旧1 587.1万元，2019年以后新购置的固定资产折旧116.03万元。对此，会计分录如下：

借：业务活动费用——固定资产折旧费用1 160 300

累计盈余——非流动资产基金15 871 000

贷：固定资产累计折旧17 031 300

为更直观地展示和帮助理解示例，以上会计分录略去固定资产二级科目。

3.2 固定资产处置的账务处理

固定资产处置时，对2018年12月31日前形成的固定资产净值冲减“累计盈余”科目的二级科目“非流动资产基金”余额。

例如，2020年1月，A单位处置一批2018年12月31日以前形成固定资产，原值10万元，计提折旧8万元，处置收益500元，无处置费用。对此，会计分录如下：

借：固定资产累计折旧80 000

累计盈余——非流动资产基金20 000

贷：固定资产100 000

借：银行存款500

贷：应缴国库款500

3.3 无形资产后续账务处理

无形资产与固定资产后续账务处理方式相同，无形资产后续的摊销与处置可参照固定资产后续账务处理，不再重复论述。

3.4 固定资产折旧后续账务处理的可行性

新时代，财政部门逐步推行会计制度改革与会计信息化建设。财政一体化系统的推进，为固定资产后续账务处理提供了技术支持，大大提高了会计核算的信息化应用程度，为2018年12月31日以前形成的固定资产与2019年以后年度新购置的固定资产分类计提折旧提供了可行性与精准性保障。通过对财政一体化中资产模块设置一定技术参数，可以分类别计提固定资产折旧，同时能够导出折旧汇总与明细数据进行账务处理，大大提高了工作效率，也确保折旧数据的准确性。

4 结语

政府会计制度的实施^[4-5]，是全面贯彻落实党的十八届三中全会关于“建立权责发生制的政府综合政府财务报告制度”、党的十九大关于“全面实施绩效管理”等决策部署和服务全面深化财税体制改革的重要举措，在政府会计发展进程中具有划时代的重要意义。本文通过实例分析可以看到，“累计盈余”科目的二级科目“非流动资产基金”余额是政府会计制度实施必然面对的问题，依据会计信息质量要求“实质重于形式”原则，对2018年12月31日以前形成的固定资产计提折旧，应当冲减“累计盈余——非流动资产基金”科目余额，直至“非流动资产基金”科目余额为0。2019年以后年度新购置的固定资产，计提折旧时计入当期费用，是合理保证政府财务报告当期损益数据的准确性与真实性、提高净资产流动性、减小与预算会计的差异的有效途径。对于新旧制度衔接过程中产生的问题，一方面，财务部门应当制定更加完善的处理规定，使账务核算有章可循、有据可依；另一方面，行政事业单位会计人员在执行新会计制度的具体过程中，也要考虑部门实际情况，结合具体业务内容做相应的账务处理，预测及防范风险。

参考文献

[1]毛梦娇.新旧政府会计制度衔接中核算问题及对策探讨[J].财务管理研究，2022（2）：103-107.

[2]张晓伟.新会计制度下行政事业单位固定资产后续支出会计核算中存在的问题及对策[J].中国农业会计，2024，34（6）：11-13.

[3]杨立永.新会计制度下事业单位会计核算问题研究[J].财会学习，2024（26）：83-85.

[4]赵艳红.论政府会计制度改革视角下的高校审计监督[J].财政监督，2021（17）：93-97

[5]康春敏.政府会计制度下财务会计和预算会计的分离与衔接探析：以A单位为例[J].财务管理研究，2024（1）：29-34.

收稿日期：2024-09-04

作者简介：

彭海龙，男，1979年生，本科，高级会计师、注册会计师，主要研究方向：行政事业单位财务管理、政府会计准则与预算绩效管理。

陈昕，女，1992年生，本科，会计师，主要研究方向：行政事业单位财务管理。