碳排放权会计核算体系建设的思考

摘要：为了支持实现“双碳”目标并促进全国碳排放权交易市场的建设，我国亟须完善碳排放权会计核算体系。本文借鉴了国际及国内的碳会计核算规定，并参考了近年来关于碳排放权会计核算的国内外研究文献。文章从碳排放权的确认、计量、账务处理以及信息披露等关键方面，提出了对碳排放权会计核算体系建设的见解，并在分析了制度构建与理论研究的当前状况后，给出了相应的结论和建议。

关键词：碳排放权；碳会计；核算体系

引言

近年来，全球变暖带来的负面影响已经变得不容忽视。为了应对气候变化问题，碳会计应运而生。自2008年碳会计概念引入我国以来，我国学者对碳会计的定义和重要性提出了多种有根据的见解，并从多个角度对碳会计的核算进行了深入探讨，提出了许多逻辑严谨、结构清晰的方案。张艳文（2015）指出，碳会计的核算应涵盖对碳排放、碳吸收以及碳排放权交易的确认、计量、记录和报告，这表明碳排放权会计是碳会计体系中不可或缺的一部分[1]。借鉴郭晓峰、赵亚琼（2023）关于构建碳会计核算体系的研究，本文旨在探讨如何构建碳排放权会计核算体系，包括碳排放权的确认、计量、碳排放权交易的会计处理，以及碳排放权的信息披露等方面，并对未来的碳排放权会计核算研究提出建议[2]。

一、碳排放权的确认

经过多年的深入研究，碳排放权会计领域已普遍认同将碳排放权视为一项资产。目前，关于碳排放权应归类为哪一种具体资产，学术界主要存在四种观点：无形资产、存货、金融资产以及新增资产类别（例如碳排放权资产）。

在无形资产的观点中，国际会计准则理事会（IASB）于2004年发布的《国际财务报告解释公告第3号——碳排放权》（IFRIC 3）采纳了这一立场，将碳排放权定义为企业实际拥有并控制的、无形的、可辨认的非货币性资产，其未来经济利益存在不确定性，这与无形资产的定义相符[3]。然而，鉴于碳排放权配额在每个会计年度末需要清算，它更接近于流动资产的特性。

关于存货的观点，由于企业持有存货的目的通常是为了销售，碳排放权似乎符合这一定义。法国企业运动联盟和美国联邦能源管制委员会（FERC）在其《统一会计系统》中都曾将碳排放权视作存货[4]。但是，存货通常指的是有形资产，而碳排放权是无形的，并且尚未广泛地融入日常销售经营活动中，因此将其归类为存货可能并不合适。

金融资产的观点认为，根据ASB（1998）的FRS 13及日本企业会计基准委员会的规定，以交易为目的的碳排放权可以被视为金融衍生产品。近期，中国学者如李文新、王淑娟（2022年）和韩婧、王力强（2023年）建议，根据碳排放权的用途分别进行核算，自用的碳排放权应确认为新型资产，而用于交易的则应确认为金融资产[5-6]。然而，将碳排放权完全等同于金融工具，还需要等待碳排放权交易市场的进一步成熟和规范化。

最后，增列新资产的观点是碳排放权会计研究中相对较新的视角，早期文献中并未涉及。中国财政部在2019年发布的财会〔2019〕22号文中新增了“1489碳排放权资产”科目，用于记录有偿取得的碳排放权，并根据来源细分了二级科目。涂建明等（2019年）认为，碳排放权是在新经济环境下由公权主体与公共机构介入形成的特殊权利资产，不应受限于现有的会计准则。单独列示有助于提高利益相关者的识别度和理解。本文认为，鉴于当前碳交易市场尚不成熟，将碳排放权确认为新型资产是恰当的，但其会计处理方式与传统方法存在显著差异。

二、碳排放权的计量

根据主流观点，碳排放权的计量属性主要分为三类：历史成本计量、公允价值计量以及其他计量方式。我国在2019年颁布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（简称《暂行规定》）采纳了历史成本计量模式。郑洪涛（2024）提出，目前我国碳市场活力相对较低，市场标准尚未统一，且碳信息披露缺乏统一规范，因此获取可靠的公允价值存在困难。在这种背景下，采用可靠且可验证的历史成本作为计量基础，显然是最佳选择。然而，随着我国碳市场机制的逐步完善，历史成本计量模式的局限性将逐渐凸显。为了更真实地反映碳排放权的价格变动，采用公允价值计量模式将变得越来越必要。

三、碳排放权交易的账务处理

根据张艳文和Yao（2016）的观点，碳排放权交易可以分为基于配额的交易和基于项目的交易两大部分。下面分别展开论述。

（一）基于配额的碳排放权交易——碳配额的核算

1.在我国实施的“总量控制—交易”碳市场制度中，政府首先确定碳排放权的总配额，并将其分配给各个单位。这些配额根据其用途的不同，可以划分为自用配额和交易配额。基于这一框架，在初始确认时，政府无偿分配的配额应计入“碳排放权资产——碳配额”科目，同时，为了体现相应的减排责任，应设立“控排负债”科目进行相应的会计记录。此外，为了记录因排放温室气体而产生的义务，可以设立“排放负债”科目。对于在市场上购买的碳排放权配额，应根据购买当日的市价进行账务处理。在购买时，贷方应相应地记录“银行存款”或“其他应付款”等科目，以反映资金的流出或待履行的义务。

无偿取得配额： 购入配额：

借：碳排放权资产

——碳配额 借：碳排放权资产

——碳配额

贷：控排负债 贷：银行存款等

2.排放温室气体。根据当期的排放量确认排放负债，并根据排放的原因确认成本或费用。

借：成本或费用

贷：排放负债

3.根据《暂行规定》，碳排放权配额的履行处理得以执行。在我国，碳排放权配额遵循历史成本计量原则，不包括对公允价值变动的确认。当企业履行义务，上缴配额时，应相应减少“碳排放权资产——碳配额”和“排放负债”的等额数量。同时，企业可以使用“控排负债”来抵消实际发生的成本或费用。在这一过程中，“控排负债”与“排放负债”相互影响。具体来说，如果企业能够将碳排放量控制在配额之内，通过履行义务可以抵消相应的成本或费用，这可以看作是企业减排活动带来的经济利益；反之，如果企业未能按照要求履行义务，则额外的成本或费用将作为企业超额排放的惩罚，这反映了环境责任的经济后果。

借：排放负债 借：控排负债

贷：碳排放权资产——碳配额 贷：成本或费用

4.碳排放权配额的处置。鉴于碳排放权具有资产特性，必须定期进行减值评估，并设立“碳排放权配额减值准备”账户以进行核算。同时，应等额计入“资产减值损失”。在出售碳排放权时，应将碳排放权资产及其相应的减值准备转出。根据实际收到的款项与出售配额的账面净值之间的差额，应贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”。

定期计提减值准备： 碳排放权配额出售：

借：资产减值损失 借：银行存款等

贷：碳排放权配额减值准备 碳排放权配额减值准备（营业外支出）

贷：碳排放权资产——碳配额（营业外收入）

5.注销碳排放权。该行为是自愿性质的，发生在企业主营业务活动范围之外，且伴随着一定的费用开支。会计处理上，应借记“营业外支出”和“碳排放权减值准备”，贷记“碳排放权资产——碳配额”。

借：营业外支出

碳排放权配额减值准备

贷：碳排放权资产——碳配额

（二）基于项目的碳排放权交易——CCER的核算

关于中国核证自愿减排量（China Certified Emission Reduction，简称CCER）的核算问题，杨佩毅（2022年）建议在“碳排放权资产”下增设一个明细科目“CCER”，并采用成本计量模式。他通过分析四川西昌电力股份有限公司的案例，深入探讨了CCER的会计核算问题。而谈多娇等人（2024年）则提出了更为详尽的CCER碳减排项目运行环节及其相应的会计处理方法。尽管不同学者的观点存在差异，但也有许多共同点。本文观点阐述如下：

1.碳减排项目准备。参考无形资产的研发，可以根据规定的标准将碳减排项目正式开发前所发生的支出划分为资本性支出和费用性支出。符合资本化的条件时，则借记“在建工程——CCER项目准备”，否则计入当期损益。

资本性支出： 费用性支出：

借：在建工程——CCER项目准备 借：管理费用

贷：银行存款等 贷：银行存款等

2.碳减排项目开发。碳减排项目准备阶段完成后转为开发阶段。其间如固定资产有未来弃置义务，应预提预计负债。

项目开发支出： 计提预计负债：

借：在建工程——CCER项目开发 借：在建工程或管理费用

贷：在建工程——CCER项目准备 贷：预计负债——修复准备金

预计负债——修复准备金

3.碳减排项目运行。在建工程建好之后转为固定资产或生产性生物资产，开始减排量的生产，经过核证后才能正式产生可用于交易的CCER。否则，CCER生产成本全部转为管理费用。CCER生产过程中，需要计提折旧，按情况预计负债。

在建工程转固定资产或生产性生物资产： CCER生产过程： CCER核证：

借：固定资产——XX设备/生产性生物资产——XX资源 借：生产成本——CCER 借：碳排放权资产——CCER /管理费用

贷：在建工程——CCER项目开发 贷：累计折旧 贷：生产成本——CCER

银行存款等

预计负债——修复准备金

4. CCER的期末计价。由于CCER按照历史成本计量，期末时应对其进行减值测试，必要时根据账面价值与可收回金额的差额计提减值准备。

借：资产减值损失

贷：CCER减值准备

5. CCER的履约和交易。使用CCER履约时，可以减少等量的碳排放权资产和排放负债。碳减排项目开发方在市场转让多余的CCER获取利益，则需要确认收入和结转成本。

使用CCER履约： 多余的CCER转让：

借：排放负债 借：银行存款等

贷：碳排放权资产——CCER 贷：其他业务收入

借：控排负债 借：其他业务成本

贷：成本或费用 CCER减值准备

贷：碳排放权资产——CCER

四、碳排放权的信息披露

J.Bebbington（2008）强调，会计报告应当体现全球气候变化所带来的风险。为了全面反映这些风险，报告不仅需要包含财务信息，还应涵盖非财务信息。根据《暂行规定》，企业在公开会计信息时，必须将“碳排放权资产”的借方余额在资产负债表的“其他流动资产”项目中进行展示，列式减值准备，并相应地在报表附注中披露碳排放权交易详情、碳排放配额的来源以及配额持有量的变化等非货币性信息。同时，在利润表中，应将与碳排放配额交易相关的金额计入“营业外收入”和“营业外支出”项目。

对于参与CCER交易的企业，除了上述信息外，还需公开与交易相关的财务和非财务信息。具体来说，应在“在建工程”账户中记录未完成项目的投资金额，在“预计负债”科目中反映截至期末的预计累计修复支出；在“固定资产”和“生产性生物资产”科目中记录已投入使用的设备账面价值，并相应地计提累计折旧；在“其他流动资产”下的“碳排放权资产”科目中记录核证的碳减排量金额，并计提相应的减值准备。非财务信息的披露可以参照配额进行。

五、结论与建议

（一）碳排放权会计研究应更多结合实际

在审视碳排放权会计领域的文献时，本研究发现众多论文未能结合具体的碳交易案例和数据进行深入分析和论证。遗憾的是，本研究同样未能将实际案例纳入分析之中，这是本研究的一个局限。鉴于我国碳交易市场的持续扩张，本文建议未来的研究者应更加关注国内碳交易市场的进展，将理论研究与实际操作相结合，以期产生更多具有实际应用价值的学术成果。

（二）应注重碳减排项目的会计核算研究

除了实施配额制度以限制碳排放之外，运用碳封存技术和生态系统碳汇吸收现有的温室气体，对于应对气候变化和实现低碳发展至关重要。尽管目前关于碳排放配额的获取、交易和履约等方面已有大量研究，但碳减排项目的会计核算研究却相对不足。鉴于我国幅员辽阔、资源丰富，拥有生态系统多样性和自然资源的独特优势，因此，开发生物碳汇以及发展绿碳和蓝碳交易市场具有巨大潜力。展望未来，碳汇交易市场有望成为碳配额交易市场的重要补充。因此，加强与之相关的碳减排项目会计核算研究同样显得尤为重要。

（三）应建立统一规范的碳排放权信息披露标准

当前，碳排放权信息披露的标准繁多且缺乏统一性与规范性，导致了几个问题：首先，企业可自由挑选标准，倾向于披露有利于自身的数据，这削弱了碳信息披露的整体质量；其次，标准间的差异减少了企业间信息披露的可比性；最后，这种状况也不利于信息鉴证工作，因为信息质量难以得到有效的监管。因此，建立统一的碳排放权会计信息披露公认标准对于完善碳排放权交易市场至关重要，我们应当加强对碳排放权信息披露标准的研究。

参考文献：

[1]张艳文．关于碳会计核算的研究[J]．现代商业，2015（32）：129-130．

[2]郭晓峰，赵亚琼．我国碳会计核算体系的构建与完善[J]．财会研究，2023（01）：33-39．

[3]叶丰滢，黄世忠，郭绪琴，等．碳排放权会计的历史沿革与发展展望[J]．财会月刊，2021（21）：154-160．

[4]郭宏，胡蝶．碳会计国内外研究综述[J]．商业会计，2018（20）：71-73．

[5]李文新，王淑娟．“双碳”目标下我国碳排放权会计核算改进建议[J]．财务与会计，2022（08）：56-59．

[6]韩婧，王力强．碳排放权会计处理探析[J]．中国注册会计师，2023（04）：89-92．

（作者简介：刘丰旗，郑州大学商学院。王元锋，郑州大学行政导师。）