基于货币单元抽样的一种造价结算审核质量评价体系

伴随着经济发展和社会进步，各界对工程结算审计的要求不断提高。如何既能保证审计质量，做到审计风险可控，又能节省人员和时间投入，提升审计效益，这就对工程结算审计的科学化水平提出了挑战。在工程结算审计中，对造价结算金额的复核是重要且花费时间较多的一项工作。本文利用统计抽样方法建立了一种对造价结算金额抽样评价的体系，力求将审计风险控制在可接受范围内的前提下，减轻审计人员的工作量，提升审计人员的工作效率。

工程结算审核是在工程竣工验收合格后，根据业主与承包商双方签订的合同及合同的各种附件，并结合设计变更、工程签证等施工过程中的各种情况，确定合理的竣工工程造价（雷平涛，2017）。成果表现为造价中介咨询机构出具的审核报告。

工程结算审计工作系业主内设审计机构或委托第三方中介机构，对各参建单位及建设单位结算部门等提交的工程结算审核资料进行真实性、合理性评价。结算审计属于造价审计范畴，是企业内部投资审计的重要组成部分，是核定合同价格、付款额度、评价工程结算审核成果质量的重要手段。

长期以来，在工作方法、工作程序、工作要求以及人员资质要求等方面，工程结算审计与工程结算审核并无太大区别。工程结算审核常被称为“初审”“一审”，工程结算审计则被称为“复审”“二审”，并被纳入结算流程。由于未真正引入以风险导向为代表的审计理论、方法，工程结算审计在实践中常常暴露出独立性不够、结算周期被拉长、审计质量与审计成本无法兼顾等弊端。

随着现代市场经济改革的全面深化，审计功能不断演化，审计业务日趋庞杂。企业管理审计已成为主导，工程结算审计相对边缘化，工程结算审计资源日趋紧张。在风险控制导向的企业内部控制模式下，工程结算审计已逐渐从追求无误的完美质量，演变为追求风险可控的相对质量（雷平涛，2017）。企业也不再要求对所有工程结算进行逐一复算审计，查出并修正所有结算错弊，而只需要保证结算审核质量风险可控即可。那么如何在兼顾人力、物力成本的情况下，控制结算审核质量风险，就成了亟待解决的问题。本文建立了一种对造价结算审核金额抽样评价的体系，是对控制结算审核质量风险问题进行的一种探索，希望能给工程结算审计创新提供思路和参考。

一、评价体系构建

（一）评价体系的评价对象及目的

本评价体系的评价对象为造价中介咨询机构出具的造价结算报告金额，旨在评价造价中介咨询机构出具的造价结算报告金额的可接受性。

（二）明确评价体系评价流程

评价体系评价流程主要分为三个阶段。

第一阶段为风险评估阶段，主要工作是：1.确定可容忍错报；2.利用以前年度数据、经验及对造价结算报告出具的中介机构的了解，定量加定性的综合分析，确定预计总体错报金额。

第二阶段为统计抽样实施阶段，主要工作是利用抽样方法抽样、对抽样单元执行程序及根据执行结果推断总体错报上限。

第三阶段为结论阶段，主要工作是判断可容忍错报是否超过或者接近总体错报上限，结合执行的程序中获知的信息，并做出最终的评价结论。

二、风险评估阶段

（一）确定可容忍错报

由于造价结算金额具有固有风险，每位造价工程师对同一个工程项目出具不同的结算金额是普遍情况。通常来说，造价中介咨询机构出具的造价结算报告金额与复查结果相差不超过3%，即认为该造价结算报告合格。那么可容忍错报亦可参照确定为造价结算金额的3%。当然，此处亦可由应用单位结合自身情况及造价结算项目金额大小情况确定。

（二）确定预计总体错报

预计总体错报与抽样样本规模呈同向变化。合理确定预计总体错报，是风险评估阶段最重要的工作。

应用单位应当将定量与定性指标相结合，确定某一造价结算金额的预计总体错报。定性指标参考设置如下：1.是否存在三级人员复核记录；2.造价结算中介机构以前年度完成造价咨询工作任务被评价情况；3.造价中介机构专业胜任能力等；4.造价结算中介机构以前年度被二审或终审审减率及审减额。

应用单位综合考虑各种因素后，确认预计总体错报。

（三）确定可接受的误受风险

误受风险是指评价人员推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险，它与评价效果直接相关。参考预计总体错报的确定方式，应用单位应当确定一个可接受的误受风险。该数值通常取值为5%～10%。

三、统计抽样实施阶段

统计抽样实施阶段可以分为样本设计、选取样本和评价样本结果三个步骤。样本设计包括确定抽样方法、确定样本规模两个事项。

（一）确定抽样方法

常用的统计抽样方法包括货币单元抽样和传统变量抽样。相较货币单元抽样，传统变量抽样则更为复杂。最重要的是，在传统变量抽样中确定样本规模时，评价人员需要先估计抽样总体特征的标准差，而这种估计往往极不准确，易导致抽样样本不符合要求而重抽。而货币单元抽样以属性抽样原理为基础，评价人员能简单而迅速地计算样本规模和评价样本结果，无需直接考虑总体的变异性，且能够自动识别单个重大项目，确保单个重大项目不会被抽样遗漏。故本评价体系采用货币单元抽样法实施样本抽样。

（二）确定样本规模

根据风险评估阶段确定的可接受误受风险、可容忍错报、预计总体错报三项指标，然后根据表1确定抽样样本规模。

（三）选取样本并对其实施评价程序

1.选取样本

每一个工程量清单项目即为一个逻辑单元。评价人员应当先确定选样间隔

样本间隔Y=总体账面金额/样本规模……（式1）

然后在第一个间隔中确定一个随机起点，从随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本（尹哲龙，2023），评价人员再对被选取的逻辑单元实施检查。

2.评价程序设计、执行及事实错报的认定

类比于财务报表审计工作中的发生、完整性、准确性、截止、分类及列报五项认定（中国注册会计师协会，2023），针对造价结算工程量清单，其实仅需要评价其发生、完整性、准确性三项认定。“完整性”在于送审清单项目是否齐全、是否漏项，施工单位或者一审单位是否少送审某一签证等；“准确性”在于送审结算金额中的综合单价是否准确、工程量是否准确；“发生”的认定在于送审金额中的工程量清单是否存在虚构。

对于完整性认定来说，由于送审金额一般由施工单位申报，施工单位本身出于自身利益，倾向于多申报送审金额。故完整性认定固有风险较低。评价程序中应当对送审金额的发生及准确性两项认定予以更多的关注。

评价人员应当对抽取的每一个样本，针对其“存在”和“准确性”认定实施特定的评价程序，如用现场检查、隐蔽工程验收检查等审计程序验证“存在认定”、以综合单价核对、建模重算工程量等评价程序验证“准确性”认定。具体评价程序应当由评价人员根据项目实际情况设计实施，在此不再赘述。

（四）推断总体错报上限

评价人员应当根据样本结果推断总体错报上限，设总体错报上限为X。

1.单个重大项目及账面金额大于等于选样间隔的逻辑单元（每一个工程量清单，如土方回填、土方开挖等），如复核发现错报，则该错报为存在事实错报。将各单个重大项目事实错报及各逻辑单元事实错报金额汇总相加，设其相加之和为X1。

2.如果逻辑单元的账面金额小于选样间隔，评价人员首先计算存在错报的逻辑单元的错报百分比（账面金额-审定金额/账面金额），再用这个错报百分比乘以选样间隔，得出推断错报的金额X2。设有n项逻辑单元复核发现存在错报，将推断错报按金额大小降序排列后，每个逻辑单元对应的推断错报为，其中。

3.总体错报金额上限计算公式如下：

（五）得出总体结论

在抽样审核程序之后，评价人员应当根据抽样审核程序中获知的信息，再次考虑错报的性质和原因，如造价结算金额是否存在特别风险、风险评估阶段确定的预计总体错报是否合适等问题对总体结论的影响。

在推断总体错报上限，考虑抽样风险，分析错报的性质和原因之后，评价人员应当运用职业判断得出总体结论。参考结论如下：

1.如审核过程中未发现中介机构连同施工单位舞弊迹象，风险评估阶段预计总体错报合适，推断总体错报上限远小于可容忍错报。应用单位在要求造价中介机构修正事实错报后，可得出结论“造价结算金额可以接受”。

2.如推断总体错报上限接近可容忍错报或者大于可容忍错报，应用单位应当考虑对预计总体错报进行修正。考虑增加样本规模并重新抽样评价。如样本规模已经足够大，重新评价意义不大，则可得出结论“造价结算金额不可接受”。此时应用单位可在不告知其错误的情况下，要求造价中介机构重新编制造价结算金额，或者直接排除其造价结算金额。

四、推广应用结果实证

笔者将本文提出的造价结算审核质量评价体系应用到了3个造价案例之中。应用数据详见表4。

根据上述应用案例，我们可以得出结论：一是本评价体系在仅需评价造价结算审核质量、无需明确全部错误金额的情况下，可以有效减少审计人员50%～70%左右的核查工作量；二是该评价模型倾向于高估总体错报，有助于造价审计人员控制极端风险。

结语：

本文以审计风险为导向，用审计抽样的方式对造价结算金额进行了风险评价，相比传统的全面详细审计减少了工作量，减轻了审计人员对造价结算金额复核的工作，让审计人员能有更多的时间关注工程结算审计其他方面的工作。