“以数治税”背景下纳税人权利保障机制的优化路径

摘要：“以数治税”背景下，日益强化的数字算法技术在不断推进税制现代化进程的同时，也对纳税人权利保障问题提出了新要求。然而，我国当前的纳税人权利保障机制仍然延续传统模式，以《税收征管法》为核心的税法体系难以消解“以数治税”新模式下纳税人面临的知情权、隐私权、平等权行使障碍。基于此，确有必要在结合国际经验的基础上，从数字税收立法、税收服务体系、司法救济三个维度出发分别予以优化，从而找到一条适合我国国情、将算法技术合理嵌入税务治理、全面保障纳税人合法权利的规范之道。

关键词：知情权；隐私权；平等权；税收服务；以数治税

中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2024.16.049

1问题的提出

2021年，中共中央、国务院联合印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中首次明确了“以数治税”的改革理念，主张对税收征管体系进行数字化升级和智能化改造以强化其现实适应性。然而，“数字化”与“税务治理”两大范畴的融合不可避免地存在着矛盾，尤其是以《中华人民共和国税收征收管理法》（下称《税收征管法》）为核心建构的传统税法体系同现实出现一定脱节，直接影响到纳税人权利的实现。

有鉴于此，目前，关于数字经济时代如何优化税制建设与强化纳税人权利保障议题的探讨渐呈蓬勃之势。一部分学者致力于运用新型数字技术创新税务管理手段，或着眼于协调数据要素和税收管辖权，探讨通过空间税制平衡来保障产消者间税负公平的可行性；或从治税实践出发，提出搭建统一枢纽平台以促进数字化税务信息协同治理，消除纳人在“以数治税”改革下不必要的纳税负担。另一部分学者则探索了新旧税收制度的衔接可能，如由税收立法理念切入，认为数字技术主要加剧了纳税人的弱势地位，改革应延续纳税人主义，在衡量国家利益与纳税人权益时适当将天平向后者倾斜；还有学者认为政府需要积极发挥政策的法外补充功能，通过发布针对性优惠或支持政策向中小企业推广数字技术，数字企业与传统企业的税收征管应被一视同仁，而不应采取对前者采取单独征税的办法。纵览上述有关税收法治研究的既有成果，其中大多或从总括式的纳税人权利，或从新型数字技术的单一维度出发探讨税制建设改革的应然方向，至于细分纳税人权利及将两大维度有机结合的综合性研究则仍显匮乏。因此，本文希望弥补权利细化程度不足、“数字”“税收法治”结合松散的缺陷，通过分析数字经济背景下纳税人具体权利行使的困境，挖掘出纳税人权利保护不足的多维成因，进而将数字技术合理嵌入税务治理，以实现保障纳税人权利兼顾促进数字经济健康发展的改革目标。

2纳税人权利行使的三重危机

依据国家税务总局《关于纳税人权利与义务的公告》，纳税人享有的权利包括知情权、隐私权、税收监督权、纳税申报方式选择权等十余项，其中的知情权、隐私权加上由《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）一般平等权引申出的纳税人平等权三者，因同主体的关联最为普遍紧密，且覆盖于税务管理的全阶段，受数字技术的冲击亦最为强烈，从而塑造了当下纳税人权利保障的三重危机局面。

2.1算法不透明侵害纳税人知情权

知情权在纳税人权利体系中居于首位，被认为是其他权利得到保障的前提与基础。然而，随着“以数治税”模式的推广，算法技术在税收过程中的强制性和不透明性愈加凸显，甚至将纳税人排除出税收征管程序，严重侵害了纳税人的知情权。首先，在涉税数据采集阶段，一方面，算法对数据的挖掘贯穿了纳税人经营活动的全方位；另一方面，随着不同系统、部门间数据共享平台的搭建，税务部门获取涉税信息的渠道不再局限于税务体系内部。这种信息来源的多样性进一步扩大了纳税人对数据采集情况的未知区域，实际上变相剥夺了纳税人预期征收结果的可能性。其次，在数据运算阶段，“算法黑箱”模糊了传统税收程序，令纳税人难以了解税务管理的细节。数字时代，自动化算法公式取代了人工，算法架空了税收的正当程序，使得税收过程无迹可寻，纳税人被置于无法了解算法是如何处理其数据并做出决策的境地。

2.2涉税数据处理不当侵害纳税人隐私权

隐私权属于人格权范畴，指公民的个人信息不被外部知悉、公开、干扰等，而“以数治税”背景下纳税人在“被透明化”的过程中承受着巨大的隐私权被侵害的风险。首先，税务机关利用算法在海量资料库中检索涉税信息时，可能同时挖掘出损害纳税人信息安全的数据，因肆意采集用户数据导致侵犯隐私权。其次，如若算法技术将涉税信息与隐私信息混为一谈，则会增加个人或法人营业机密泄露的风险；此外，若征管系统的大数据功能不能适合个别个人或单位，导致数据异常，异常公开纳税人数据导致侵犯隐私权。最后，数据在数字经济时代具有高价值，税收过程中税务机关收集到的身份信息、财产信息、通信信息等一旦泄露，可能导致投机分子分析利用纳税人数据导致侵犯隐私，例如，通过对数据的汇总、整合可能形成个人或法人的人格图，发现纳税人的政治倾向、消费习惯以及作息安排等；也可能成为电信诈骗等违法犯罪的工具。

2.3税目模糊侵害纳税人平等权

所谓纳税人平等权，一般认为指不同纳税人之间地位平等，当然，亦有观点引据行政契约理念指出传统意义上属于公法关系的纳税人和税务机关也居于平等地位。本节中仅以前者论，即针对相同的应税行为与征税对象，应当适用同一税目并设定统一税率，凡突破此平等原则约束之征税行为皆属失当、不法。纳税人平等权源自《宪法》第33条规定的公民一般平等权，“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。在数字经济发展的大背景下，新模式、新业态层出不穷，往往涉及多种传统业务模式和经济形态的融合，突破了传统意义上的单一业务范围限制，致使业务边界模糊，从而令税务机关对课税客体之属性产生分歧性理解，在适用税目和税率问题上出现混淆。更有甚者，部分纳税人敏锐觉察到信息复杂化的利好，在避税目的驱动下刻意引导应税对象混乱化，更加剧了税制与现实的脱节，使得“应征未征”“不征却征”的情况屡见不鲜，对纳税人平等权构成严峻挑战。

3纳税人权利保障不足的多维成因

纳税人权利保障危机的致成因素是多方面的，既包括了源头性的规范依据缺失，也涉及后续操作层面的政府服务与司法救济不足。此外，数字技术作为支撑税务管理制度全程正常运行的重要工具，其应用程度与税务管理实际需要间事实上并不适配，从而进一步加深了危机的程度。

3.1数字税务管理规范缺失

数字税收立法不足是使纳税人权利无法获得有效保障的根源。宪法层面，纳税人权利是公民权利中至关重要的部分。出于社会公益与公共秩序的考量，无论是在确定国家公权力与纳税人私权利的界限，还是在平衡纳税人权利与其他社会公众权利时，均需要回归宪法寻找答案。然而，我国《宪法》仅在第56条规定了纳税人的法定纳税义务，并未提及纳税人权利。部门法层面，我国当前实施的《税收征管法》连同其实施细则虽规定了纳税主体的识别与权利边界、税务机构按法律规定征税的详细流程，但囿于法本身的滞后性，已无法适应经济社会的现实需要。在“以数治税”背景下，现行法对纳税问题的模糊规定和对纳税人权利保护的不明确性被无限放大，成为引发纳税人与税务机关之间争议的重要诱因。其中一项最为突出的问题是：新兴行业纳税人面临主体身份模糊甚至不被承认的窘境。依据《税收征管法》设定规则，依法需承担纳税责任的组织与个体被视为纳税主体，据此从纳税义务的视角将纳税群体同一般公民做出划分，但“负有纳税义务”的涵盖范围究竟为何尚且存疑，实现纳税主体税负公平更无从谈起。

3.2无差别税收服务的局限性

随着数字经济的兴起和“放管服”改革的推进，涉及共享经济的各类交易频繁发生，纳税人的新型服务需求纷至沓来，如在线操作、跨境纳税、事项扣除等等。可是，我国建立于传统经济模式土壤上的无差别税收服务模式一贯具有被动特征，对于千差万别的服务需求只能遵循底线标准予以满足。并且，与能够精确满足个性化以及多元需求的精准化纳税服务相比，这种服务方式在其功能上呈现出消极性，服务效果难达预期。譬如，移动端申报税应用程序的上线为公众处理纳税事务提供了极大便利，但却并不适合数字弱势群体，这就要求双线并行的税收服务机制长期存续以兼顾多方实际需要。此外，“一刀切”的纳税服务制度缺乏内驱力，令税收机构无法明确应提供和可提供纳税服务的边界，在盲目追求纳税人满意度的状态下模糊了自身职责定位，忽略了对纳税人需求的深层次挖掘，同时缺乏专门的需求采集和分析整合能力，无法将解决个案问题的经验转化为解决体制机制问题的良性制度。

3.3司法救济制度不健全

司法救济是纳税人权利的一种实现方式，也是纳税人通过行使请求权应对侵权行为的重要手段。因此，司法不健全同样构成纳税人权利保护不足的致成因素，具体表现为：其一，在专门化司法审查方面，我国税务司法审查机构建设不足、税务司法人员队伍亦不完备，令纳税人权利在受到侵害时，难以在现有渠道中获得救济，长此以往，纳税人通过法律武器维护自身合法权益的积极性将深受打击。其二，我国《税收征管法》中规定了纳税义务前置制度，即纳税人在纳税过程中与税务机关发生争议后，须先履行纳税义务方能依法申请行政复议，这种制度安排易使纳税人视其为纯粹的成本加重负担而流于形式。其三，我国对于税务机关的司法监督审查仅停留在其行政行为范围内，至于税务机关内部的行政监督则未作统一要求，而后者恰是避免税务机关滥用权力、完善纳税人权利保障机制的必要环节。并且，司法审查仅着眼于行政行为之合法性而不涉及合理性，范围十分狭窄，难以对国家征税机关发挥切实有效的制约作用。

4困境纾解：纳税人权利保障制度的体系化完善方向

4.1完善“以数治税”立法

数字化作为社会变革与经济转型的关键枢纽，也为税收法律体系带来了创新动力。美国《网络商业税收优惠引导政策》凸显出其在税收政策制定上秉承的流程简化和算法透明原则，随后推行的《网络交易税收豁免法》则在更大程度上为数字经济的兴盛提供了税法保障。澳大利亚政府主导开展的税法改进项目（TLIP）则取得了以《1997年所得税评估法》为核心的一系列立法成果，其目标是使各项税收类型都拥有明了的条款和流程。

以域外经验为镜鉴，在我国当前纳税人权利保护不足的情形下，积极出台数字经济税收立法就显得尤为重要。宏观层面，考虑到数字技术带来的复杂化社会现实，立法时宜采精细化立法方式。在立法的价值导向上，应以纳税人主义为基本立场，依照比例原则平衡国家权力与纳税人权利，兼顾国家利益与社会利益，在立足税法原理的基础上，结合现实差异探讨精细化立法的可行路径；在立法后的法律适用上，应通过对税法的文义解释、严格进行司法审查，为精细化立法的落地打造良好的配套制度。微观层面，以应对涉税数据不当处理对纳税人隐私权的侵害为例，我国需要健全涉税信息保护的法律体系：先从已有的《民法典》和《个人信息保护法》中寻求依据，通过适应性、延伸性立法为纳税人涉税信息的保护提供可循规范；再在《税收征管法》中补充数字税务规范，明确涉税信息范围、税务机关借助算法技术处理涉税信息时的权利和义务、税务机关侵害纳税人隐私权的法律后果等内容。

4.2优化税收服务体系

税务部门优化税收服务能力的可循方向有二：一是强化数字治税的信息化支撑，二是健全税收服务部门的组织架构。参照国际经验，在澳大利亚的税收服务信息化改革进程中，以实际应用为中心目标，业务流程与技术创新实现了深度结合，充分体现了信息技术应用的高级阶段和众多参与者间的协同合作。可见，税收信息的合法运用与高水平信息化协作，对于实现差异化的税收服务供给至关重要。为提升我国税收服务的信息化水平，税务机关需要加强对人工智能、大数据算法专业技术人员的培养，由知悉税收征管规则的专业人员联合监督税务算法设计运行，在数字科技的驱动下推动纳税制度现代化。除此以外，完备的、贴合纳税人个性化需求的税收服务体系也离不开运行良好的组织框架，这就要求税务机关基于纳税人需求着力建设税收服务部门和纳税人等利益相关主体的共商、共建、共治机制。同时，税收服务人员的绩效评价体系亦亟待完善，以纳税人满意度为核心的服务水平需要纳入考核指标，并设立相配套的奖惩机制。

4.3畅通司法救济途径

重视纳税人权利救济意味着优化对包括侵犯纳税人隐私权、知情权在内行为的责任追究机制。首先应建立专门化的税务司法审查制度，从而填补对侵犯纳税人相关权利之行政行为矫正缺失的漏洞，实现司法权对行政权的有效约束。其次是改革纳税义务前置制度，允许补缴税款与行政复议程序同步展开，若复议申请得到支持则可暂停履行纳税义务，从而保障纳税人的预期经济利益。最后，应当加大对侵犯纳税人权利行为的处罚力度，一方面确认不当行政行为具有可诉性，另一方面建立层次化的司法救济体系，以期为侵害程度各异的不当税收行为搭配相适的救济途径。例如，若税务机关从某一纳税人处提取的信息中含有与税收事宜无关的个人信息，则此举可能侵犯纳税人隐私权，同时造成对纳税人之人格或财产利益的实质性损害。据此，纳税人可向税务机关提起民事诉讼，请求赔偿相关经济损失；若税务机关在履职过程涉嫌滥用职权，则纳税人有权提起行政诉讼，甚至在必要时追究前者的刑事责任。

5结语

面对日益复杂的税收环境，“以数治税”在为各方主体带来便利的同时也对纳税人权利的保障机制提出了更高的要求，全面保障纳税人合法权利的规范之道是数字经济时代保持国家财政税收体制稳定运行的应有之义。本文从纳税人知情权、隐私权、平等权行使障碍的角度出发，仅是在当下规制算法技术嵌入税务治理的一个起点，以此为切入构建完备的以数治税框架体系，协调各方主体的利益，是大数据背景下税收领域的必然路径。

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