新收入准则下总额法和净额法确认分析

张紫娟

（陕西空港新城创新投资有限公司，西安 710000）

1 引言

随着经济的蓬勃发展和会计准则的持续完善，2017 年财政部发布的新收入准则为企业收入确认提供了更为明晰和严格的指导。新准则明确了企业应以是否为主要责任人为判断基准，选择总额法或净额法进行收入确认，为企业提供了明确的操作方向。总额法与净额法作为收入确认的两大核心方法，在新准则下各自具有独特的应用场景和深远影响。然而，随着商业模式的日益多样化和复杂化，收入确认与计量的问题也愈发突出，使得收入确认变得更为复杂。不同企业根据自身业务特点和需求，选择总额法或净额法进行收入确认，这在某种程度上降低了同行业间会计信息的可比性。因此，深入审视和探讨原准则中的收入确认和计量原则，以应对实务中的挑战，显得尤为重要。本文以融资性贸易业务为切入点，深入分析了总额法与净额法在收入确认过程中的判断标准及注意事项，旨在为企业提供实务操作中合理、合规进行收入确认的参考，确保企业财务报表的真实性和准确性，为企业的稳健发展奠定坚实基础。

2 新收入准则下的收入确认方法

2.1 新收入准则简述

新收入准则作为国际财务报告准则（IFRS）及中国企业会计准则体系的重要组成部分，旨在为企业构建一套统一且规范的收入确认与计量框架。新准则强调以合同为核心，紧密结合交易的商业实质，从而确保收入确认的准确性和透明度。

在新收入准则下，企业需遵循“五步法模型”进行收入确认。第一，识别与客户签订的合同；第二，分析合同中规定的各项履约义务；第三，确定交易的总金额；第四，将交易金额合理分摊至各项履约义务；第五，在履行各项履约义务的过程中，按进度或完成情况进行收入确认。通过实施新收入准则，企业能够更规范、更准确地确认收入，为财务报告提供更为可靠的信息。这不仅有助于提振投资者的信心，也有助于提高市场的透明度和公平性。

2.2 总额法与净额法的定义与应用

总额法，就是企业在确认收入时，将合同的总金额视为自身的收入，不考虑与第三方的结算关系。这种方法适用于企业在交易中占据主导地位，对交易过程拥有完全控制权的情形。而净额法则不同，其要求企业在确认收入时，先计算合同金额与支付给第三方的款项之间的差额，然后以此差额作为实际收入。这种方法通常适用于企业在交易中处于从属地位，或者第三方结算关系对交易的经济实质产生重要影响的情况。

3 新收入准则下总额法与净额法确认的重要性

在新收入准则的框架下，总额法和净额法的确认具有不可忽视的重要性，这不仅体现在规范企业行为、减少操作空间上，还体现在增强同行业会计信息可比性上。

首先，总额法和净额法的规范确认有助于减少企业的操作空间，提高财务报告的准确性和透明度。过去，一些企业可能会根据自身的报表需求，随意选择收入确认方法，以达到美化业绩或规避退市风险的目的。然而，新收入准则的实施，使得收入确认方法的选择更加规范化和标准化，企业无法再随意操纵收入数据。这有助于保护投资者的利益，防止企业利用收入确认方法进行财务造假或误导投资者。

其次，新收入准则对总额法和净额法的指引增强了同行业会计信息的可比性。在旧准则下，由于缺乏明确的指引，不同企业在面对相似业务时可能采用不同的收入确认方法，导致同行业之间的会计信息难以比较。而新准则的实施，使得企业在选择总额法或净额法时有了更明确的依据和标准，从而提高了同行业会计信息的可比性和一致性。这有助于投资者和其他利益相关者更准确地了解企业的经营状况和业绩水平，作出更明智的决策。

4 新收入准则下总额法与净额法确认收入的判别

4.1 业务背景与特性

在当前的市场环境下，大型国企面临着日益严峻的业绩考核压力，为应对这一挑战，其倾向于采用“短、平、快”的贸易策略，以迅速达成收入考核目标。相较于民营企业，大型国企在资金方面具有显著优势，这主要得益于其较高的银行信用评级和多元化的融资途径。因此，部分国企通过利用融资性贸易的利率差异，实现了可观的利润增长。同时，为缓解融资压力，民营企业也逐渐涉足这一领域，与国企形成互利共赢的合作关系。

然而，融资性贸易的合规性一直备受关注。根据《关于进一步排查中央企业融资性贸易业务风险的通知》，融资性贸易被界定为无商业实质的违规业务，主要以出借资金为目的。这类业务通常涉及与上下游企业签订格式相似的贸易合同、交货地点统一、大额预付款支付、上下游企业关联及银行参与等特点。

4.2 业务模式与核算分析

融资性贸易的本质在于提供融资服务而非传统的商品交易。然而，在实际操作中，由于贸易合同条款的表面性，这类业务往往被误认为是一般贸易业务，导致收入确认方式出现偏差。全额确认收入的方式忽视了融资性质，使得企业的财务报表无法真实反映其经济状况。为准确反映业务的经济实质，企业应基于融资性贸易的特点，采用净额法确认贸易收入。这有助于避免收入和成本的虚增，使财务指标更贴近企业的实际运营情况。

在选择总额法还是净额法时，企业应深入分析交易中的履约义务性质。若企业承诺自行提供商品，则其角色是主要责任人，应采用总额法；若企业仅扮演协助他人的角色，安排他人提供商品，则其身份为代理人，更适合采用净额法。此外，企业需综合考虑上下游合同条款、存货控制权、售价决定权及风险报酬承担情况等因素，以作出更为合理的收入确认选择。

通过上述分析可以看出，在新收入准则下，企业应根据融资性贸易的经济实质和交易中的履约义务性质，合理选择总额法或净额法来确认收入。这有助于企业更准确地反映其财务状况和经营成果，为报表使用者提供更可靠的财务信息。

4.3 收入确认方法：总额法与净额法的抉择

深入剖析大型国企在融资性贸易交易模式中所扮演的角色，是判定其收入确认方法的核心。这一分析应当围绕合同核心条款、定价自主权及承担的信用风险等关键交易要素展开，同时，结合会计准则进行专业判断。

首先，需要明确企业是否为首要义务人，即是否承担向客户销售商品或提供劳务的首要责任。在融资性贸易中，企业通常在接到客户订单并收取货款后，才向上游企业进行采购并支付款项。商品直接由上游企业送达下游客户指定的地址，并由其负责验收。退换货流程亦由下游客户先退回至该企业，再由该企业向上游公司提出退换。在这一过程中，企业更多扮演的是中间协调者的角色，并未承担上游供应商在数量、质量、价格、交货等方面的风险。这些风险主要由下游客户承担，企业主要负责安排运输和进行中间协调。因此，从合同履行的视角来看，企业并非首要义务人，对合同的履行不承担主要责任。

其次，需要分析企业是否承担存货风险。存货风险涉及商品价格波动、商品损毁、滞销积压等可能导致的无法获得补偿的风险。这需要相关人员审视企业与供应商之间的合同是否有效降低了企业的存货风险。虽然企业可能拥有自有仓库对商品进行直接管理，但如果商品直接从上游供应商发货至下游客户，且企业在销售完成前并未取得商品的所有权和控制权，则无法从中获益。此外，企业亦不承担价格波动、滞销积压、货物损耗等风险。在实际操作中，企业常通过合同条款将商品购销过程中的主要风险和报酬转移给上游供应商。因此，可以判断企业在该交易模式中并未承担存货风险。

再次，需要考察企业是否拥有自主定价权。自主定价权意味着企业有权决定商品的销售价格，并能主导商品的使用和获取经济利益。然而，部分企业在交易中可能无法自主决定商品销售对象或定价空间有限，收入实质上表现为佣金形式。即使企业自行定价，但如定价过高可能导致客户转向其他渠道，则企业的定价权实为有限。这表明企业从此类商品中获得的利益有限。

最后，需要分析企业是否承担产品销售和服务相关的主要信用风险。信用风险主要源于下游客户。若企业在销售过程中先全额预收下游客户货款再进行采购，则实质上消除了下游客户的信用风险，企业和上游供应商均不承担信用风险。

综合融资性贸易业务的特征，虽然企业分别与供应商和客户签署购销合同，但企业与供应商之间的交易并不独立于企业与下游客户之间的交易。企业在商品转让给客户前，并未取得控制权，未承担真正的存货风险，无实质定价权，亦不承担下游信用风险。因此，根据收入准则，企业在该交易中的角色更接近代理人，主要通过赚取有限价差获取收入。为避免虚增收入，确保相关指标与同行业企业可比，并符合企业会计准则的规定，采用净额法确认收入更为合理。

5 存在的问题

首先，在会计实务运作中，存在判断结论的多样化问题，不同的判断依据可能导致相互矛盾的结论。企业在业务推进过程中，一方面展现出其作为贸易链条主要责任人的特征；另一方面透露出其作为代理人的迹象。这种复杂性使得企业难以满足总额法确认收入的所有标准。

其次，修改合同条款以夸大收入的问题也不容忽视。在实务操作中，一些企业为达到更高的收入业绩目标，采取修改合同条款的手法，故意将业务打造成符合总额法收入展示的模式和特征。这种行为不仅导致企业财务报表信息的失真，也削弱了其与其他企业信息的可比性。原本应当通过净额法确认的收入业务，被错误地以总额法核算，进而虚增企业收入。

6 实务应对策略

6.1 综合权衡判断

在选择收入确认方法时，企业应审慎考虑以下核心要素：首先，企业应审视自身在业务链条中的角色，判断其是否承担向客户转移商品或服务的核心履约职责；其次，分析企业在货物流转过程中是否承担存货风险，这涉及对供应链管理的深入理解和评估；再次，明确企业是否拥有定价权，即能否自主决定销售商品或服务的价格，这关系到企业的市场地位和议价能力；最后，综合业务的具体情况，结合合同条款、货物特性、管理模式等相关信息，深入分析企业是否拥有货物流转过程中的实质控制权。

在实质控制权的判断上，应遵循一定的优先级：首先，评估企业是否承担“主要履约责任”和“主要存货风险”；其次，考虑企业是否对商品或服务拥有自主定价权；最后，可参考企业是否承担来自客户或供应商的信用风险。同时，企业应遵循“实质重于形式”的原则，基于企业对货物的实际控制权以及在业务链条中的实际角色进行判断。只有这样，才能更准确地选择总额法或净额法来确认收入。

此外，在实际业务操作中，代理人在业务链条中同时为上下游企业提供融资服务时，虽承担了信用风险，但这并不足以证明其在购销贸易链条中承担主要责任人的角色。真正的关键在于企业是否在商品或服务转让前实质上控制了这些商品或服务。只有当企业实质控制这些商品或服务时，其履约义务才与代理人不同，进而决定采用何种收入确认方法。

6.2 完善收入确认方法

新收入准则的实施对企业提出了更高的要求。为此，企业应优化会计流程和强化内部控制，升级相关信息系统，以获取更为及时、准确的信息，支持收入确认的估计和判断。这不仅有助于提升收入确认计量方法的准确性和效率，还能提升财务人员的专业素养，确保会计信息的质量。通过优化收入确认方法，企业可以更加清晰地反映其经济活动的实质，为投资者、债权人等利益相关者提供更可靠、更有价值的财务信息。同时，这有助于企业在激烈的市场竞争中保持稳健的财务状况，实现可持续发展。

7 结语

新收入准则下的总额法与净额法的选择，无疑是企业财务领域的一项重大挑战。然而，这也是一个难得的机遇，推动企业深化对收入确认的理解和实践，提升财务管理水平。在新准则的指引下，企业应全面审视对商品或服务的控制权，综合考虑多个维度，如合同角色、存货风险、定价权及信用风险等。只有深入剖析这些因素，企业才能作出合理的收入确认方法选择，避免误导性的收入确认。同时，企业需密切关注市场环境的变化和会计准则的演进，灵活调整收入确认策略，确保财务报表的真实、准确与完整。此外，加强内部控制机制的建设，提升会计人员的专业素养，也是提升收入确认准确性的重要保障。

总之，新收入准则下的总额法与净额法选择是一项复杂而重要的任务。企业应以准则为指引，结合实际情况，作出明智的决策，以更精准地反映企业经济实质，为企业的稳健发展奠定坚实基础。